Wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r., FSK 1027/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii W.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2677/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Marii W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. /I SA/Ka 2677/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Marii W. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26 września 2002 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Maria W. posiadała udziały w trzech spółkach cywilnych tj. "Ż.", "R." i "F.". W 1998 r. Spółki te przyjmowały i udzielały sobie nawzajem nie oprocentowane pożyczki pieniężne. Przyznał, iż spółki cywilne nie były podatnikiem podatku dochodowego jednakże stanowiły odrębne organizacje gospodarcze, które osiągały przychody, od których ustala się dochód do podziału pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich udziałów a następnie opodatkowuje. Wobec tego, w ocenie Sądu, udzielone pożyczki przez spółki cywilne nie mogły być uznane za świadczenia własne. Odnośnie powołanego przez podatniczkę wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. Sąd stwierdził, iż dotyczyło ono innej sytuacji faktycznej a mianowicie przekazywania pieniędzy przez wspólników spółki osobowej na rzecz tej spółki nie zaś przez spółki miedzy sobą a ponadto dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. a więc nowego brzmienia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzonego do ustawy art. 24a.

Sąd podniósł, iż organy podatkowe były uprawnione do analizowania z punktu widzenia prawa podatkowego, przepływu pieniędzy dokonywanego pomiędzy spółkami cywilnymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że spółki otrzymywały nieodpłatne świadczenia, których wartość stanowi ich przychód zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ obliczony zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a cyt. ustawy. Stwierdził także, że organy podatkowe były uprawnione do dokonywania kwalifikacji przepływów pieniędzy pomiędzy spółkami w celu ustalenia przychodu spółek, tym bardziej, że w żadnej dokumentacji nie został wskazany tytuł płatności. Również dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że świadczenia pomiędzy spółkami miały charakter nieoprocentowanych pożyczek jest nieuzasadnione, gdyż oddaje sens gospodarczy tych czynności a nadto strona nie wskazała o jaką inną czynność mogłoby chodzić.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 12 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy do określenia nieodpłatnego świadczenia, oraz że bez znaczenia pozostaje fakt, że spółki cywilne "Ż.", "R." i "F." nie korzystały z kredytów bankowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów procesowych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maria W. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenia przepisów art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ poprzez dyskryminowanie strony skarżącej w życiu gospodarczym, którego nie usprawiedliwia żaden przepis prawa i żadna przyczyna,
2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

1. art. 860 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż spółka cywilna posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych i jako taka może zawierać umowy pożyczki,
2. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w roku 1998/ poprzez przyjęcie, że spółki otrzymywały nieodpłatne świadczenia, których wartość stanowi ich przychód,
3. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na domniemaniu, iż świadczenia między spółkami miały charakter nie oprocentowanej pożyczki i przerzucenie ciężaru dowodowego przeciwnego na stronę skarżącą, mimo, iż kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w toku czynności kontrolnych,
4. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie oprocentowania banku (...) S.A. w L., zamiast na podstawie średniej z oprocentowania kredytów stosowanego przez banki w L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wskazać przede wszystkim trzeba, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zwartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a bierze tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Taka właściwość wynika z przepisów rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku. Do tych ostatnich uchybień zalicza się nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w przypadku naruszenia procedury przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż świadczą one o niezrozumieniu przez jej autora instytucji skargi kasacyjnej.

Oceniając zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gwarantowanej przepisem art. 32 ust. 2 Konstytucji RP należy podnieść, iż oznacza ona, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów /wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95 - OTK 1995 nr 3 poz. 18, a także z dnia 5 listopada 1997 r. K 22/97 - OTK 1997 nr 3-4 poz. 41/. Z tak rozumianej konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów, nie tylko gdy ogranicza on prawa lub wolności, ale także gdy przyznaje praw lub nakłada obowiązku. Jeśli natomiast określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienie i odstępstwem od zasady równości. Odstępstwo takie nie jest tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji. Niezbędna staje się wówczas ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa /wyrok z dnia 12 maja 1998 r. U 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 34/.

W niniejszej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP polegało na tym, że zastosowana przez Sąd interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegała na przypisaniu podatnikowi obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy inne osoby będące w analogicznej sytuacji prawnej takiego obowiązku nie miały - a wynikało to z interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. adresowanej do organów podatkowych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że kontrola sądowa, której rezultatem był zaskarżony wyrok, dotyczyła legalności aktu administracyjnego /decyzji/, który rozstrzygał co do istoty sprawę zasadności określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Dlatego też nie mogła się ona odnosić do oceny zgodności z prawem podatkowym działań innych podatników, zwłaszcza w świetle interpretacji prawa dokonanej przez Ministra Finansów w 2002 r. do stanu faktycznego z 1998 r.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 860 Kc, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 12, ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w najmniejszym stopniu nie został wykazany.

Wskazując, iż sąd w zaskarżonym wyroku niewłaściwie odczytał treść przepisu autor skargi winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być zastosowany.

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, naruszenie powołanych przepisów miała być skutkiem "przyjęcia, że spółka cywilna posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych", "przyjęcie, że spółki otrzymały nieodpłatnie świadczenie", "poprzez obliczenie wartości nadpłaty świadczenia". Na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia powołanych przepisów w ogóle nie wskazano. Za takie uzasadnienie nie może być uznanie zarzutów nieprawidłowego "przyjęcia". To sformułowanie wskazuje na procesowy a nie materialnoprawny charakter zarzutu.

Podobnie zarzucenie Sądowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej świadczy dobitnie o myleniu przez autora skargi kasacyjnej przepisów procesowych z przepisami prawa materialnego. Przepis art. 181 Op. stanowi uzupełnienie środków dowodowych zawartych w art. 180 par. 1 Op. Powyższy przepis procesowy ma charakter informacyjny. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu zaakcentowanie potrzeby stosowania w postępowaniu podatkowym wymienionych środków dowodowych.

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności i prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 52 cyt. ustawy Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie sąd orzekał na podstawie akt, a to oznacza, że nie stosował art. 181 Op., wobec czego nie mógł tego przepisu naruszyć.

Z przytoczonych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.