Wyrok NSA z 15 marca 2005 r., FSK 1514/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1256/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Sentencja

1. oddala skargę kasacyjną;
2. zasądza od skarżącej spółki "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł (słownie jeden tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r. /I SA/Łd 1256/02/ oddalił skargę "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 23 listopada 2001 r. (...) określił "I." Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 257.255 zł, zaległość podatkową w wysokości 63,923 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 16.024,50 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, kwoty 325.466,53 zł stanowiącej wartość towarów zakupionych przez Spółkę w latach 1996-2000, zakwalifikowanych następnie protokołem sporządzonym w dniu 28 maja 2000 r. jako "towary nie nadające się do sprzedaży" oraz kwoty 4.510,37 zł przekraczającej 0,25% osiągniętego dochodu, przeznaczonej na cele reprezentacji i reklamy. Nabyte w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej towary, zaklasyfikowane następnie jako nie nadające się do sprzedaży Spółka przekazała jako darowiznę na rzecz katolickiej szkoły i kościelnej osoby prawnej. Podkreślono, iż ustanowione przez Spółkę darowizny o łącznej wartości 325.466,53 zł miały na celu wesprzeć działalność oświatowo-wychowawczą i kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na darowizny bowiem przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" powołanej ustawy wyraźnie stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu darowizn ustanowionych m.in. na cele oświatowo-wychowawcze do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10% osiągniętego dochodu.
3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość towarów zakwalifikowanych jako towary niepełnowartościowe, nie nadające się do sprzedaży z powodu zniszczenia lub utraty cech użytkowych i przekazane w ramach umowy darowizny określonym osobom prawnym.
4. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła zaległość podatkową w powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 46.387,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.628,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, iż zawarte umowy darowizny zostały wykonane, jednakże brak jest dokumentów zawierających informacje o ilości towarów przekazanym poszczególnym obdarowanym. Podkreślono, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ dowody księgowe winny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne, zawierające co najmniej dane określone art. 21 ustawy. W rozpatrywanej sprawie protokół kontroli z dnia 28 maja 2000 r., zawierający wykaz towarów uszkodzonych, zaklasyfikowanych jako nie nadające się do sprzedaży sporządzony został jednoosobowo - przez dyrektora Spółki. Brak zatem dokonanej komisyjnie oceny towarów i nie wskazanie w sporządzonym protokole kontroli ilości, rodzaju asortymentu i sposobu dalszego zagospodarowania - przekazania lub zniszczenia nieprzydatnych, zniszczonych towarów, narusza przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 i art. 35 ustawy o rachunkowości i uniemożliwia ustalenie rzeczywistej wartości towarów przekazanych w formie darowizny na rzecz określonych osób prawnych.
5. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość towarów, zaklasyfikowanych nieprawidłowo sporządzonym protokołem kontroli /brak oceny komisji/ jako wadliwe i nieprzydatne. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122 Ordynacji podatkowej i przyjęcie w oparciu o dokonaną czynność przekazania towarów, bez jakichkolwiek podstaw prawnych, iż doszło do złożenia oświadczeń woli stron tworzących umowę darowizny. Niewyjaśnienie natomiast rzeczywistego stanu technicznego towarów, nieokreślenie istniejących uszkodzeń i wad spowodowało, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.
6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty strony podniesione w skardze wskazała, iż nieprawidłowość przedstawionych dowodów księgowych nie ogranicza się tylko do braku komisyjnej oceny towarów lecz również do braku określenia ich rzeczywistej wartości w momencie likwidacji. Natomiast okoliczność zawarcia wskazanych umów darowizny /kwestionowanych przez stronę/ potwierdzają przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy akt sprawy, w tym zeznań świadków oraz podziękowań skierowanych do Spółki /jej władz/, fakt przekazania na rzecz KLO im. Jana Pawła II w Ł. oraz Rzymskokatolickiej Parafii Św. Rafała w A. dzianiny, satyny i innych materiałów, nie budzi najmniejszych wątpliwości. Okoliczność ta została w wystarczającym stopniu udokumentowana, co w zestawieniu z brakiem prawidłowego, wymaganego przepisami prawa potwierdzenia likwidacji materiałów przemawia za oddaleniem skargi /uznaniem jej za bezzasadną/. W nawiązaniu do wyjaśnień sformułowanych w odpowiedzi na skargę należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nieprawidłowość przedstawionych dowodów księgowych łączy się nie tylko z brakiem komisyjnej oceny podlegających likwidacji materiałów, lecz również zaniechaniem określenia ich realnej wartości w dacie likwidacji. Jak trafnie przyjęła Izba Skarbowa, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości nakazuje posługiwać się rzetelnymi dowodami księgowymi. W szczególności przepis art. 28 ust. 1 tej ustawy przewidział obowiązek wyceny na dzień bilansowy zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego. Z kolei art. 35 ustawy wprowadził wymóg ustalenia nie później niż na dzień bilansowy w stosunku do towarów, które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, odpisów aktualizujących wartość tych towarów według cen sprzedaży netto. Podpisany przez Dyrektora Spółki protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży z dnia 28 maja 2000 r. nie spełnia tych wymagań, co podważa argumentację ujawnioną w skardze. Problem w tym, że nieprawidłowe /niepełne, obciążone błędami i uchybieniami/ udokumentowanie likwidacji, w tym sposobu zagospodarowania towarów, uniemożliwia ocenę faktycznego przebiegu operacji czy też mówiąc inaczej, rodzi wątpliwości co do jej rzeczywistego przebiegu i zakresu. Trzeba również zwrócić uwagę na nazwę nagłówkową nader lakonicznego dokumentu z dnia 28 maja 2000 r. /"Protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży"/ oraz jego końcowy akapit. Nie zaznaczono w nim, że towary podlegają likwidacji, lecz że "podjęto decyzję usunięcia wyżej wymienionego materiału z magazynu i wprowadzenia go do kosztów w cenie średniej ważonej". Tego rodzaju kwalifikacja księgowa /formalnej/ strony czynności likwidacji przesądziła o ustaleniu w przedmiocie charakteru przekazania towarów wskazanym wcześniej podmiotom.

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd I instancji podkreślił, że nie sposób mówić w tym wypadku /jak stwierdził w trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki o porzuceniu towarów. Pozostawiono je - po pierwsze - na terenie zajmowanym przez Spółkę. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, iż nie doszło w istocie do złożenia oświadczeń w sprawie darowizny /zawarcia umowy darowizny/. Ustalone ponad wszelką wątpliwość fakty dowodzą, że doszło do spełnienia przyrzeczonego świadczenia /art. 890 par. 1 in fine Kodeksu cywilnego/, a zatem umowa darowizny stała się ważna czyli prawnie skuteczna. Wobec braku możliwości określenia przez obdarowanych wielkości darowizny, Izba Skarbowa w Ł. - stosownie do art. 18 ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniła łączną kwotę odliczeń z tytułu określonego w ust. 1 pkt 1, w wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Dlatego też nieprawidłowości w zakresie pierwszego /księgowego/ etapu likwidacji zaciążyły na przyjętej kwalifikacji "przekazania" towarów uznanych za niepełnowartościowe i nie nadające się do sprzedaży. Skoro zatem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd I instancji oddalił skargę.

8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. reprezentowana przez radcę prawnego Huberta D. zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

1. przyjęciu, że doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy stroną skarżącą a KLO w Ł. oraz Rzymskokatolicką Parafią Świętego Rafała w A., mimo braku istnienia essentialia negotis na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku oraz obdarowanego o przyjęciu darowizny,
2. przyjęciu, iż brak odpisów aktualizacyjnych wartość towarów, które utraciły swoje cechy użytkowe oraz brak komisji likwidacyjnej daje podstawę do nie uznania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów wadliwych i nieprzydatnych towarów handlowych strony skarżącej,
3. przyjęciu, że dokument "Protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży" z dnia 28 maja 2000 r. oraz związane z nim dokumenty: polecenie księgowania, protokół strat, są nieprawidłowymi dokumentami dokumentującymi likwidację towaru i na ich podstawie nie można dokonać likwidacji towaru a jedynie uznać, że zostały one przekazane jako darowizna,
4. błędne zastosowanie prawa, nieuwzględniające, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podczas postępowania przed UKS oraz Izbą Skarbową to jest art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej opierające się na tym, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpoznał całego materiału dowodowego jaki został zebrany w sprawie oraz że na jego podstawie wszystkie okoliczności zostały zebrane.

2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

1. przyjęcie, że z samego faktu przejęcia materiałów wybrakowanych przez stronę skarżącą wynika fakt zawarcia umowy darowizny,
2. przyjęcie, że towary wybrakowane przez stronę skarżącą są pełnowartościowe,
3. przyjęcie, że "Protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży" z dnia 28 maja 2000 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych;

2. art. 155 ustawy poprzez pominięcie błędów w postępowaniu dowodowym, które są widoczne przy analizie materiału zebranego w sprawie.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż organom podatkowym nie udało się wykazać, że doszło do zawarcia umowy darowizny.

Nadto w ocenie strony skarżącej dokument "Protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży" z dnia 28 maja 2000 r. został sporządzony przez Dyrektora strony skarżącej, de facto zarządzającego spółką w Polsce, czyli przez osobę kompetentną do podejmowania w tym zakresie decyzji. Nadto został zatwierdzony przez zarząd strony pozwanej. Nie można więc zarzucić, że doszło do naruszenia trybu podejmowania decyzji. Także pod względem formalnoprawnym dokument ten został sporządzony z zachowaniem wymagań stawianych przez art. 21 ustawy o rachunkowości.

W tym stanie należy taką stratę traktować jako poniesioną w związku z uzyskiwaniem przychodów. Jest więc to wydatek, który zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być traktowany jako koszt uzyskania przychodu.

Skoro brak jest w przepisach takiego wyłączenia, mimo niezachowania przepisów art. 28 i 35 ustawy o rachunkowości, to strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 325.466,53 zł.

Poza tym strona skarżąca podkreślała kilkakrotnie w swojej skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania a w szczególności przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Natomiast reprezentująca organ odwoławczy radca prawny Małgorzata J. na rozprawie kasacyjnej wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę kasacyjną jest związany wskazanymi w niej podstawami.

Aby skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana odpowiadać ona musi wymogom, o których mowa jest w art. 176 p.p.s.a. W szczególności skarga kasacyjna zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować.

Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. OSK 59/04 /ONSA 2004 nr 1 poz. 10/ odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.

Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSA 2004 nr 1 poz. 12/ podkreślono, iż zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Natomiast w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/ przyjęto, iż powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wreszcie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 208/04 /ONSA 2004 nr 3 poz. 55/ Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał został naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach.

W badanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże autor tej skargi nie wskazał wyraźnie i jednoznacznie czy chodzi mu o uchybienia Sądu, czy też organów podatkowych. Poza tym ani w petitum skargi kasacyjnej, ani właściwie w jej uzasadnieniu nie wskazuje jakie to konkretnie przepisy prawa naruszono.

Nie sposób bowiem uznać za prawidłowe powołanie w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy niewątpliwie mają charakter procesowy i wskazanie, że te przepisy zostały naruszone w toku postępowania podatkowego.

Tym samym trzeba uznać tak postawiony zarzut za zupełnie chybiony.

Z kolei powołanie w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania art. 155 ustawy, bez określenia ustawy o jaką chodzi uniemożliwia ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.