Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. I SA/Bk 28/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 67 par. 1 i art. 67 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową/ oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę Agnieszki C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 106.849,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 95.307,70 zł za lata 1996-2003. Z ustaleń faktycznych podanych w zaskarżonym wyroku wynika, że aktem notarialnym z dnia 16 września 1996 r. Agnieszka C. nabyła od Marsjusza Iwo L. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność znajdujących się na nim budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności.
Agnieszka C. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako prowadząca firmy usługowe "D.-S." i "I.", a prowadzenie działalności gospodarczej zostało zawieszone. Z przedmiotowej nieruchomości nie korzysta albowiem zajmują ją bez tytułu prawnego osoby trzecie, które nie płacą czynszu. Zawarta przez Agnieszkę C. umowa nabycia nieruchomości została wyrokiem Sądu Okręgowego w Białymstoku uznana za bezskuteczną wobec M. K.-D. - najemcy, która uzyskała prawo zaspokojenia z powyższej nieruchomości roszczenia w kwocie 250.000 zł /obecnie 800.000 zł/. Nieruchomość ponadto została obciążona z tytułu tej wierzytelności hipoteką przewyższającą jej wartość. Wierzytelności M. K.-D. są przedmiotem egzekucji komorniczej.
Małgorzata K.-D. została zobowiązana do zapłaty Agnieszce C. kwoty zł 25.925,00 z tytułu czynszu najmu wyrokiem z dnia 6 grudnia 2000 r. ale klauzulę wykonalności wyrokowi nadano dopiero 10 września 2003 r. Skarżąca dochodziła wydania powyższej nieruchomości przez M. K.-D. jednakże ani ona, ani też osoby władające nieruchomością w jej imieniu nie wydały jej do chwili obecnej. Agnieszka C. jest studentką i nie posiada żadnych zasobów finansowych i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Mieszka w B. ul. L. 43/6 w mieszkaniu, którym się opiekuje. W tym stanie faktycznym Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 21 sierpnia 2003 r. odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej albowiem zaległości podatkowe nie zostały spowodowane szczególnymi okolicznościami, na które nie miałaby wpływu.
W odwołaniu Agnieszka C. wskazywała na trudną sytuację materialną, która wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej a także i na to, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie tylko nie spowoduje wyegzekwowania zaległego podatku, ale nawet nie zaspokoi kosztów postępowania egzekucyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdziło, że w sprawie nie zachodzi przypadek ważnego interesu podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej albowiem nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności niezależne od podatniczki i od sposobu jej postępowania, na które nie miałaby wpływu. Organ wskazywał, że podatniczka uzyskała wyrok zasądzający należności czynszowe a ponadto z opóźnieniem uzyskała klauzulę wykonalności i to w sytuacji i w czasie gdy zobowiązany podmiot zawiesił działalność gospodarczą.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył argumentację odwołania. Twierdził, że uznanie za bezskuteczną umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków wobec wierzyciela zbywcy było zdarzeniem niezależnym od nabywcy i jako takie wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zasadą jest płacenie podatków jako danin publicznych na potrzeby dochodów Państwa. Umorzenie zaległości podatkowej oparte jest na uznaniu administracyjnym co ma to znaczenie, że obowiązkiem organów podatkowych jest tylko rozważyć czy wedle ich wiedzy i oceny zachodzi w rozpoznawanej sprawie przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a w uzasadnieniu wykazać, dlaczego podjęły dane rozstrzygnięcie. Kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się zaś do zbadania i oceny, czy podjęte przez organy administracyjne rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i czy nie jest dowolne. Sąd w związku z tym podzielił stanowisko organów podatkowych, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie tylko wówczas, gdy przyczyny powodujące powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i niezależnych od sposobu jego postępowania, np. klęski żywiołowe /wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91/. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne takimi nie są, a okoliczność, że nieruchomość nie przynosi spodziewanych zysków z uwagi na majątkowy a nie dochodowy charakter podatku od nieruchomości nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto Sąd nie stwierdził też obrazy art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na etapie podejmowania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie uzasadnione byłoby przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Agnieszki C. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:
naruszenie prawa materialnego art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ważnym interesem podatnika uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowej nie jest katastrofalna sytuacja finansowa podatnika połączona ze skomplikowaną sytuacją prawną niezależną od postępowania skarżącej w jakiej w świetle okoliczności faktycznych znajduje się skarżąca, naruszenie prawa materialnego - art. 67 par. 4 pkt 1 przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, to jest przyjęcie, że: a/ przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości z urzędu jest ustalenie, że na etapie podejmowania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a nie jedynie powstanie przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, b/ warunkiem zastosowania powyższego artykułu jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
W konsekwencji wniósł o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie w całości tj. umorzenie zaległości podatkowej skarżącej wraz z odsetkami. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił, że trudno było skarżącej pozostającej bez środków finansowych uzyskać należną pomoc prawną dla bardziej zdecydowanego i skuteczniejszego dochodzenia swych praw a to oznacza, że ważny interes podatnika może przejawiać się także i w katastrofalnej sytuacji finansowej niezawinionej przez podatnika. Do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wcześniejsze wszczęcie postępowania egzekucyjnego i dopiero następne przyjęcie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystarczające jest już samo przypuszczenie, że taka sytuacja zaistnieje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Niewątpliwie trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż obowiązek uiszczania podatków jest obowiązkiem powszechnym /art. 84 Konstytucji RP/. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest więc odstępstwem, wyjątkiem od tej zasady. To zaś oznacza, że pojęciu ważny interes podatnika uzasadniającemu umorzenie zaległości podatkowej nie można w drodze wykładni nadawać znaczenia wykraczającego poza wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. Nie każda więc nawet katastrofalna sytuacja finansowa podatnika, jak twierdzi skarżąca w skardze kasacyjnej uzasadnia przyjęcie, że mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie podatniczki, że należy jej umorzyć zaległość podatkową dla "zmniejszenia w znacznym stopniu wielkości jej zobowiązań co pozwoliłoby podatniczce na uregulowanie pozostałych długów" - jak pisze autor skargi kasacyjnej. Już tylko to stwierdzenie pozwala na wniosek, że sytuacja podatniczki nie jest ani katastrofalna, ani też nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne /art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także w piśmiennictwie za utrwalony należy uznać pogląd co do wykładni pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", które wiązać należy z względami, sytuacjami nie tylko nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi zdarzeniami losowymi mającymi bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, lecz także z normalną sytuacją ekonomiczną związaną z wysokością uzyskiwanych dochodów jak również sytuacją osobistą związaną ze stanem zdrowia /wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., SA/Sz 850/98 - POP 2000 nr 6 poz. 168; wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98 - nie publ.; B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2004, str. 253-254/. Zawsze jednak pojęcie ważnego interesu podatnika musi być rozpoznawane w oparciu o przesłanki faktyczne wynikające z realiów danej sprawy. W związku z tym takie okoliczności jak: nietrafne decyzje gospodarcze, niepowodzenie finansowe, niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, istnienie zobowiązań w tym i podatkowych nie uzasadniają same przez się spełnienia się przesłanki ważnego interesu podatnika, której zaistnienie jest warunkiem koniecznym do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej.
W realiach tej sprawy zwrócić uwagę należy na to czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że przesłanki uznania czynności prawnej dłużnika jako dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli /art. 527 par. 1 i 3 Kc/ nie odnoszą się wyłącznie do dłużnika. Wręcz przeciwnie warunkiem zastosowania tej instytucji prawnej jest stwierdzenie, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia /skarżąca w tej sprawie/ o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. W przypadku zaś czynności prawnej zdziałanej między osobami bliskimi /par. 3/ domniemywa się, że osoba ta wiedziała, iż dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli. Prawomocne uznanie za bezskuteczną wobec wierzycielki zbywcy nieruchomości, umowy nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności związanych z tym prawem budynków oznacza więc, że skarżąca albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, ewentualnie taką świadomość domniemano, iż dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli. Tym samym oznacza to, że w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której podatnik nabywając nieruchomość, z własnością której związany był jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i powstała zaległość podatkowa, wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o działaniu czynności prawnej z pokrzywdzeniem wierzyciela /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 527 par. 1 Kc/. Tą świadomość podatnika wyklucza bowiem uznanie, że zaległość podatkowa powstała w sytuacji niezależnej od postępowania podatnika, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej. W konsekwencji więc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny.
Także chybiony jest drugi zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie /a nie przez błędną wykładnię/. Istotnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy toczy się postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej to przedwczesne jest /nieuzasadnione/ przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tak jednak nie jest.
Nie jest bowiem dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego /wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 1972/95, POP 2000 nr 6 poz. 163/. Wówczas zaległość podatkowa wynika albo z decyzji podatkowej podlegającej wykonaniu /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/ albo z deklaracji podatkowej /art. 3a par. 1 pkt 1 i par. 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Oznacza to więc, że zarówno postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jak i egzekucyjne mogą toczyć się równocześnie, a co więcej ratio legis rozwiązania zawartego w art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, że umorzenie zaległości podatkowej z urzędu w trybie tego przepisu może wystąpić nawet przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem by oszacowanie pozwoliło przyjąć, że w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaistnienia tej przesłanki nie stwierdziły organy podatkowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost stwierdzono, że podatniczka uzyskała wierzytelność z tytułu należności czynszowych, a to oznacza przedwczesność stwierdzenia co do wysokości kwoty możliwej do uzyskania w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd wprawdzie przyjął, że czynienie tych przypuszczeń na etapie odmowy umorzenia zaległości jest przedwczesne czym niewątpliwie naruszył art. 67 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tym tylko, że wobec trafnych stwierdzeń organu podatkowego naruszenie to nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu /wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.