Uzasadnienie
- Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. /III SA 1312/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Magdaleny F.-Cz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G.-M. z dnia 21 stycznia 2002 r., którą określono skarżącej zaległość podatkową za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zaległość ta w kwocie 26.782,80 zł powstała w wyniku sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym została nabyta. Wobec tego organ podatkowy na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował uzyskany w ten sposób dochód 10 procent podatkiem dochodowym. Do wymiaru podatku przyjęto przychód w kwocie 3.036.160,30 zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości pomniejszony o kwotę 1.145.069,74 zł, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. "a" tej ustawy przeznaczona została na cele mieszkaniowe oraz o kwotę 1.355.435 zł od jakiej zapłacono 10 procent zryczałtowany podatek dochodowy.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychód powinien być pomniejszony o podatek od towarów i usług. Organ w sposób błędny zaliczył do ceny nieruchomości podatek od towarów i usług, który został pokryty przez nabywcę nieruchomości i odprowadzony przez zbywców - wówczas małżonków Mirosława i Magdalenę Cz.
Izba Skarbowa wskazała, że przyjęty do opodatkowania przychód wynika z aktu notarialnego, a zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Koszty sprzedaży poniosła strona kupująca, natomiast podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 ustawy.
- W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Magdalena F.-Cz. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zbywcy zapłacili podatek od towarów i usług, dlatego też zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy przychód z przedmiotowej sprzedaży powinien być pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała w stopniu uzasadniającym j ej uchylenie.
W złożonej przez skarżącą wspólnie z mężem deklaracji wykazano przychód ze sprzedaży budynków pomniejszony o podatek od towarów i usług - istota sporu sprowadza się do zasadności odliczenia od przychodu tego podatku. Jak wynika z akt małżonkowie Cz. prowadzili działalność gospodarczą mieli status podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedane budynki stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona powołała się w skardze na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże ust. 2 tego artykułu stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej nie są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, które stanowią nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc również prawo użytkowania wieczystego gruntów. Art. 19 ust. 1 ustawy w swym literalnym brzmieniu nie daje podstaw do pomniejszania przychodu o podatek od towarów i usług, a w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości /marzec 1997/ ustawa o cenach jednoznacznie stwierdzała w art. 1 ust. 2, że "cena towaru lub usługi obejmuje należność (...) wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług" - stąd też skarga jest niezasadna.
- W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Małgorzatę G.-L. - Magdalena F.-Cz. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie tego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości obejmuje oprócz ceny również podatek od towarów i usług należny od tej transakcji, co powoduje, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10 procent również od odprowadzanego podatku VAT.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, że z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości nie jest cena, ale wartość nieruchomości wyrażona w cenie. Koreluje to ze wskazanym przez Sąd przepisem ustawy o cenach, z którego również wynika, iż na cenę towaru składa się należność /wartość/ oraz kwota należnego podatku od towarów i usług - tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie podlegał naliczony podatek od towarów i usług, a jedynie wartość /kwota netto/ w tej cenie zawarta. Ustalenia te nie znajdują również oparcia w art. 9 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody. Podatek nie zalicza się do tej grupy, jako świadczenie publicznoprawne, stanowiące dochód państwa. Bezsporne jest, że podatek VAT należny od przedmiotowej transakcji został w całości odprowadzony na rachunek Urzędu Skarbowego w G.-M. "Dochód" semantycznie oznacza w języku polskim "korzyść majątkową dającą się wyrazić w pieniądzu", a przysporzenia takiego strona nie uzyskała, stąd żądanie zapłacenia zryczałtowanego podatku od odprowadzonego do Urzędu Skarbowego podatku VAT jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż oznacza obowiązek zapłacenia podatku od dochodu, którego skarżąca w wyniku tej transakcji nie osiągnęła - jest to sprzeczne nie tylko z art. 9 ustawy, ale także z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji przychodem ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 19 ust. 1 ustawy powinien być rzeczywisty dochód osiągnięty przez skarżącą, to znaczy cena określona w umowie pomniejszona o należny od tej transakcji podatek VAT. Strona zauważa również, że w związku z wątpliwościami w stosowaniu powołanych przepisów nastąpiła ich zmiana.
- Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 9 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" /nieprawidłowo powołany jako pkt 8a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości obejmuje oprócz ceny również podatek od towarów i usług należny od tej transakcji, co spowodowało, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10 procent również od odprowadzanego podatku VAT. Zdaniem strony, ponieważ podatek jest świadczeniem publicznoprawnym i jako taki stanowi dochód Skarbu Państwa, nie może być on równocześnie potraktowany jako dochód osoby fizycznej w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego należy odprowadzić należny podatek. Ponadto strona wskazała, że z art. 19 tej ustawy wynika, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości nie jest cena, ale wartość nieruchomości wyrażona w cenie - stąd też przychód ten to rzeczywisty dochód, a więc cena pomniejszona o należny od tej transakcji podatek od towarów i usług.
Art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, iż przychodem z nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Koszty sprzedaży, do których odnosi się omawiana regulacja to wydatki pozostające w związku przyczynowym z dokonaną sprzedażą.
Natomiast należy rozważyć, jaka wartość - brutto czy netto, według ustawodawcy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędna jest analiza roli, jaką odgrywa podatek od towarów i usług w kontekście kształtowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy pamiętać o tym, że w podatku tym podstawa opodatkowania kształtowana jest przez kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek - tak więc jest tą podstawą cena sprzedaży bez podatku /cena netto/, do której odnoszona jest stawka podatkowa. Podstawową zasadą w konstrukcji podatku od towarów i usług jest jego neutralność ekonomiczna -podatek ten nie stanowi ostatecznego kosztu dla podmiotu gospodarczego, a mechanizm jego funkcjonowania ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów tego podatku. Neutralność podatku od towarów i usług należy też rozumieć w kontekście całego systemu podatkowego - dlatego też w sprzeczności z tak pojmowaną zasadą neutralności stałoby kształtowanie przez ten podatek obciążeń podatkowych w innych podatkach. Podatek od towarów i usług ma za zadanie eliminację mechanizmu lawiny podatkowej, czyli płacenia podatku od podatku -jeśliby przyjąć, że ustawodawca dopuszcza tworzyć taki mechanizm w przypadku innych podatków, to neutralność podatku od towarów i usług będzie iluzoryczna. Stąd też należy wnioskować, że "wartość wyrażona w cenie" z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to może być jedynie wartość netto, a więc bez podatku od towarów i usług, gdyż inaczej podatek ten wywołałby zjawisko lawiny podatkowej, a więc funkcjonowałby wbrew podstawowym celom swej konstrukcji.
Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko zajęte przez Ryszarda Mastalskiego w glosie częściowo aprobującej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2003 r. SA/Bd 35/03 /OSP 2004 z. 3 poz. 34/. Słuszny jest również pogląd, że podatek stanowi dochód budżetu państwa, tym samym nie mieszcząc się w kryterium dochodów z art. 9 tejże ustawy. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi bowiem, iż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a takiego dochodu nie może stanowić kwota uiszczonego podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. Tak więc podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Za takim rozstrzygnięciem przemawia także zmiana przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości /Dz.U. 2000 nr 104 poz. 1104/. Gdyż zdaniem składu orzekającego z uwagi na powyższe rozważania, zmiana ta ma charakter wyłącznie porządkujący istniejące wcześniej ujęcia normatywne, a nie regulacyjne. Wreszcie należy zauważyć, iż zasadnicza argumentacja zaskarżonego wyroku, a sprowadzająca się do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ jest o tyle chybiona, iż przepis art. 1 ust. 1 powyższej ustawy wyraźnie stanowi, iż ceną w rozumieniu tej ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Przeciwko takiemu rozstrzygnięciu nie przemawia także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r. FSK 1496/04, oddalające skargę kasacyjną Mirosława Cz., już chociażby z tego względu, iż w świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej w konkretnej sprawie.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarzucanego art. 19 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.