Uzasadnienie
Decyzja z dnia 31 lipca 2001 r. (...) organ I instancji określił stronie skarżącej "I." spółki z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1999 r. w kwocie 159.656 zł, zaległość w tymże podatku w kwocie 82.423 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone od dnia decyzji w kwocie 48.071,90 zł.
Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania.
Nieprawidłowości te w ocenie organu I instancji stanowią naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 242.422,48 zł z czego:
- 232.270,97 zł dotyczy poniesionych opłat sądowych i komorniczych związanych z umowami o powierniczy przelew wierzytelności, które to wydatki nie miały związku z osiągniętymi w 1999 r. przychodami,
- 6.401,50 zł dotyczy wydatków 2000 r. tj. prenumeraty czasopism, wpisu reklamowego i czynszu za styczeń 2000 r.,
- 3.750 zł dotyczy opracowania p.t. "Kompleksowe rozwiązanie najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną", które pozostawało bez związku z przychodami roku 1999.
W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami inspektor kontroli skarbowej nie uznał za dowód w części wymienionych wyżej wydatków księgi rachunkowej, czego konsekwencją była konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych ustaleń wynikało, iż strona skarżąca ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty sądowe i komornicze /uiszczenie wpisu bądź opłaty/ poniesione w 1999 r. na ogólną kwotę 310.237,58 zł. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że koszty sądowe i komornicze dotyczą umów o powierniczy przelew wierzytelności zawartych przez podatnika w 1999 r. Z powodu braku możliwości identyfikacji kosztów sądowych i komorniczych /ze względu na sposób prowadzenia przez podatnika ewidencji księgowej/ w powiązaniu z osiągniętymi przychodami skierowano do strony skarżącej pismo z prośbą o określenie, których umów dotyczą koszty poniesione w listopadzie i grudniu 1999 roku oraz kiedy został osiągnięty przychód w 1999 r. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka sporządziła zestawienie, w którym określiła datę poniesienia kosztów, kwotę, nr sprawy, dłużnika oraz datę zakończenia sprawy. W wyniku analizy materiału organ I instancji ustalił, iż koszty poniesione w miesiącach listopad i grudzień 1999 r. związane były zarówno z przychodem 1999 roku jak również dotyczyły transakcji, z których przychód został osiągnięty w 2000 r., 2001 r. bądź też tych, z których umowy nie zostały do dnia wszczęcia kontroli zrealizowane i nadal są w toku. Wobec powyższego kontrolą objęto również koszty zaewidencjonowane w okresie od stycznia 1999 r. do października 1999 r. Strona skarżąca sporządziła i za ten okres zestawienie zawartych umów w 1999 r., które zawierało podobnie jak za okres listopad i grudzień 1999 r. dane dotyczące numeru sprawy, wierzyciela, dłużnika, datę zawarcia umowy oraz kwotę wierzytelności. Dane te porównano z dowodami bankowymi, na których widnieje jedynie nr sprawy a następnie skonfrontowano z zapisami konta 753-99 "pozostałe przychody finansowe z tytułu windykacji długów za 1999 r.", prowadzonymi odrębnie dla każdej transakcji umowy o powierniczy przelew wierzytelności. W wyniku powyższego porównania organ kontrolny stwierdził, że poniesione przez Spółkę w 1999 r. wydatki z tytułu opłat sądowych i komorniczych w kwocie 232.270,98 zł nie mają związku z przychodem 1999 r. bowiem w okresie od poniesienia wydatku do końca 1999 r. nie osiągnięto przychodów, z którymi można byłoby je powiązać.
Ustalono również, iż podatnik ujął do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatki dotyczące 2000 r., a związane z prenumeratą czasopism w 2000 r. zamieszczeniem wpisu reklamowego w katalogu "Partner 2000" oraz opłatę za czynsz za miesiąc styczeń 2000 r.
Podatnik jak ustalono poniósł również wydatki z tytułu zawartej umowy- zlecenia na opracowanie p.n. "Kompleksowe rozwiązanie problemu najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną: co było związane z zamiarem podjęcia przez stronę skarżącą nowego rodzaju usług. W trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono zaś, pomimo posiadanych opracowań podjęcia przez skarżącą spółkę w 1999 r. nowego rodzaju usług, a tym samym uzyskania z tego tytułu przychodu.
Opisane wyżej wydatki organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki stanowią koszt przychodu roku którego dotyczą. Skoro zaś zakwestionowane wydatki nie da się powiązać z przychodem 1999 r. to tym samym, zdaniem inspektora kontroli skarbowej nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu tegoż roku podatkowego.
Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. OZ w L. podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie i wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie odwołującej się spółki dokonując zarachowania kosztów w 1999 r. postąpiła zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a nie uznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy jest nadinterpretacją przepisów podatkowych.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 października 2001 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Podkreślił, iż przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż organ I instancji nie zdyskwalifikował zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu a jedynie uznał, iż nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym, skoro wydatki te nie wygenerowały przychodu w 1999 r. Są to zaś wydatki związane z przychodami przyszłych okresów.
Za nietrafny uznał organ II instancji argument strony odwołującej się, iż postąpiła zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości albowiem, by być w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało przestrzegać postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli do kosztów uzyskania przychodu 1999 r. należało zaliczyć wyłącznie wydatki mające związek z przychodami tego roku.
Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona ponowiła zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co doprowadziło do wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne między stronami, iż zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu bowiem tejże ustawy aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Sporną pozostaje jedynie kwestia czy zakwestionowane wydatki podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego.
Kwestię potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Analiza tekstu powyższego przepisu pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty i koszty, które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Drugi wyjątek to ten, że można potracić koszty w roku następnym /w latach następnych/ po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. W pierwszym wyjątku wszystkie trzy warunki w drugim wyjątku wszystkie cztery warunki muszą wystąpić łącznie.
Podkreślił, że zasadą jest, iż o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje rok wystąpienia przychodu, wyjątki zaś od tejże zasady w rozpatrywanym roku podatkowym nie wystąpiły. Poza sporem w sprawie jest, iż część wydatków, które organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu 1999 r. dotyczyły opłat sądowych i komorniczych związanych z zawartymi umowami o powierniczy przelew wierzytelności, z których to podatnik w 1999 r. nie uzyskał przychodu. W świetle zatem przywołanej wyżej regulacji prawnej zasadnie organy podatkowe nie uznały tychże wydatków za koszty uzyskania przychodu 1999 roku.
Prawidłowo bowiem podatnik winien koszty te zaliczyć w roku podatkowym, w którym uzyska przychód z tychże umów z realizacją, których poniósł sporne wydatki. Sąd stwierdził, że zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zważywszy na charakter umów o powierniczy przelew wierzytelności w ostateczności nie zawsze podatnik odniesie oczekiwany przychód, to jednakże zważyć należy, iż na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego w żaden sposób strona skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, iż ze spornych umów nie osiągnie oczekiwanego przychodu. Podkreślił, iż brak osiągnięcia zamierzonego przychodu nie stanowi podstawy do odmowy uznania poniesionego wydatku, gdy nastąpiło to bez winy podatnika. Do jakiego zaś roku podatkowego należałoby zaliczyć taki wydatek w sytuacji wykazania przez podatnika faktu nie uzyskania z przyczyn niezależnych od podatnika przychodu, wykracza poza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją.
Odnosząc się do wydatków dotyczących opracowania p.t. "Kompleksowe rozwiązanie problemu najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania na energie elektryczną", które związane było w wdrożeniem przez skarżącą spółkę nowego rodzaju usług Sąd stwierdził, że skoro w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu nowego rodzaju usług a co więcej organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca nie podjęła w 1999 r. pomimo posiadanych opracowań tychże nowych usług, to zasadnie wydatki poniesione na te "nowe usługi" nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu 1999 roku. W ocenie Sądu w świetle treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można także uznać za koszt uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego wydatków poniesionych w 1999 r. a dotyczących prenumeraty czasopism na 2000 r. /por. wyrok z dnia 20 czerwca 2001 r. I SA/Lu 630/00 - nie publ. oraz wpisu reklamowego oraz czynszu na miesiąc styczeń 2000 r.
W złożonej skardze kasacyjnej powołując art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i wadliwe jego zastosowanie.
Nadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zasad równości podmiotów wobec prawa poprzez pozbawienie Spółki prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy inne podmioty dochodzące swoich wierzytelności zaliczają wydatki takie do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji oznacza naruszenie art. 32 Konstytucji RP.
W ocenie autora skargi wymienione zarzuty stanowiły stosownie do treści art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę do uwzględnienia wniosków skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż Spółka nabywa wierzytelności a następnie podejmuje działania celem ich wyegzekwowania we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko.
W świetle prawa zarówno wierzyciel, który nabył wierzytelność na podstawie umowy przelewu, jak też w inny sposób posiadają takie same uprawnienia.
Spółka dochodząc jako wierzyciel należności ponosi koszty w postaci wpisów sądowych, opłat kancelaryjnych, zaliczek na poczet postępowań egzekucyjnych, dowodem czego jest protokół z kontroli.
Cytując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, iż wykładnia gramatyczna tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania tego wydatku, a nie moment osiągnięcia tego przychodu.
Zdaniem strony skarżącej kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy są wydatki, które strona poniosła w przekonaniu, że przyczynią się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu. W momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów strona skarżąca miała racjonalne i obiektywnie uzasadnione przekonanie o związku wydatku z przychodem.
Powyższe oznacza, zdaniem autora skargi, iż zaskarżony wyrok narusza przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 nakazując stronie skarżącej zaliczać do kosztów wydatki dopiero w roku, w którym uzyskany został przychód. Strona skarżąca twierdzi, że w jej przypadku przepis art. 15 ust. 4 nie powinien być stosowany, a zastosowanie winien mieć jedynie przepis art. 15 ust. 1.
Skarżąca Spółka podkreśla, iż decydując się na skierowanie powództwa do sądu lub kierując wniosek o wszczęcie egzekucji oczekiwała w miarę szybkiego uzyskania zaspokojenia swoich roszczeń. Tym nie mniej skarżąca liczyła się także i z tym, że może z danej sprawy nie otrzymać jakiejkolwiek kwoty i stanie się to bez jej winy np. w wyniku upadłości dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się ze stroną skarżącą, że brak osiągnięcia przychodu bez winy ze strony podatnika nie stanowi podstawy do kwestionowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd administracyjny uchylił się od zajęcia stanowiska w doniosłej dla skarżącej kwestii wydatków z lat poprzednich, które nie doprowadziły do uzyskania przychodów.
Skarżąca podniosła, iż wierzyciel ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne. Wierzyciel zalicza także do kosztów przychodów koszty wpisów sądowych i zaliczek na egzekucję oraz inne koszty związane z dochodzeniem należności. Skarżąca w przypadku bezskuteczności egzekucji nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, gdyż poprzez umowę przelewu najczęściej zwraca ja pierwotnemu wierzycielowi. Decyzją Izby Skarbowej oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pozbawiona została możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które wierzyciel zalicza do kosztów w roku ich poniesienia. W sprawach zakończonych bezskuteczną egzekucją Spółka ponosi oczywiście koszty takie same jak w innych sprawach. Spółka stosując się do zasad zaliczania kosztów, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, nie będzie mogła takich wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani w roku ich poniesienia ani w roku uzyskania przychodu, gdyż taki rok, w którym przychód powstanie, nie nastąpi.
Z treści art. 15 nie wynika, aby celem ustawodawcy było pozbawienie podatników możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które w sposób oczywisty powinny spowodować powstanie przychodu, ale bez jakiejkolwiek winy podatnika przychodu takiego jednak nie przyniosły.
Wynik postępowań sądowych zawsze obarczony jest ryzykiem przegranej, a ryzyko braku zaspokojenia roszczeń w postępowaniu egzekucyjnym jest bardzo wysokie.
Stosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, tak jak chce tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, prowadzi do pozbawienia skarżącej możliwości zaliczenia części wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze część spraw zakończy się negatywnie dla skarżącej i przychodu nie uzyska. Tymczasem zgodnie z zaskarżonym wyrokiem skarżąca może zaliczyć wydatki tylko takie z których nastąpił przychód, gdyż, zdaniem Sądu, o zaliczeniu określonego wydatku uzyskania przychodów decyduje rok wystąpienia przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe i ocenionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przy tak sformułowanym zarzucie skargi należy analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy rozpocząć od interpretacji treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Przepis ten nie określa terminu, kiedy dla ustalenia podlegającego opodatkowania dochodu, można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestię związaną z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 7 ust. 2 ustawy, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym oraz art. 15 ust. 4 ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z ostatnio cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Analiza wymienionego przepisu pozwala na wyciągnięcie wniosku, że możliwość potracenia kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązania z rokiem podatkowym, w którym osiągnął związany z nim przychód. /por. B. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych", Komentarz 2004, wyd. Unimex, str. 34/.
Oznacza powyższe, że skoro Spółka nie potrafiła powiązać konkretnego wydatku poniesionego w 1999 roku z uzyskanym w tym roku przychodem, to w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, iż nie można łączyć ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i ewentualnymi niekorzystnymi z tego powodu konsekwencjami dla podatnika z możliwością łamania zasad przewidzianych w art., 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O sprostowaniu oczywistej omyłki w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowiono na podstawie art. 156 par. 1 i par. 3 cyt. ustawy.