- Rozpoznanie
- na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Apelacyjnego w Poznaniu
- Od orzeczenia
- od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2004 r., I SA/Po 675/02
- Sprawa
- w sprawie ze skargi Grażyny Rz. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - uchyla zaskarżony wyrok w całości; uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 stycznia 2002 r. (...);
Teza
Podatniczka zawarła umowę kredytu budowlano-hipotecznego zobowiązującą kredytobiorcę do ustanowienia na rzecz Banku Mieszkaniowego, w celu zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami, hipotekę kaucyjną na nieruchomości. Równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej w stosunku do średniego kursu EURO nie stanowi rzeczywistej kwoty wierzytelności należnej bankowi od kredytobiorcy. Podatniczka nie była zatem dłużnikiem ww. Banku z tytułu zaciągnięcia kredytu. Tymczasem zabezpieczenie tylko takiej wierzytelności powodowałoby konieczność uiszczenia podatku w wysokości 0,1 procent zgodnie z treścią art. 7 ust 1 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 68 poz. 959 ze zm./.
Równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej w stosunku do średniego kursu EURO jest natomiast maksymalną kwotą zabezpieczenia wierzytelności Banku Mieszkaniowego o nieustalonej, na dzień ustanowienia hipoteki, wierzytelności. Dlatego wierzytelność taka mogła być zabezpieczona hipoteką kaucyjną, do ustanowienia której zastosowanie ma stawka ujęta w przepisie art. 7 ust 1 pkt 7 lit. "b" tej ustawy, tj. w kwocie 19 zł. Wysokość kwoty wierzytelności podatniczki nie była znana ani co do należności głównej, zastosowano bowiem w odniesieniu do niej klauzulę waloryzacyjną, ani co do odsetek, gdyż zastosowano tu z kolei zmienne oprocentowanie. Zmienna stopa procentowa kredytu uniemożliwia oznaczenie z góry wysokości wierzytelności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny
Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 675/02, przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, oddalił skargę Grażyny Rz. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 stycznia 2002 roku, w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową kredytu budowlano-hipotecznego zawartą między Grażyną Rz. a GE Bank Mieszkaniowy Spółka Akcyjna z siedzibą w W. W ramach tej umowy skarżąca, w celu zabezpieczenia spłaty udzielonego jej kredytu, zobowiązała się ustanowić na rzecz banku hipotekę kaucyjną do kwoty stanowiącej podwojoną kwotę udzielonego kredytu.
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 29 października 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż zabezpieczona wierzytelność została określona kwotowo i z tej przyczyny zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "h" oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to stanowią, iż od czynności polegającej na ustanowieniu hipoteki, stawka podatku wynosi przy zabezpieczeniu wierzytelności istniejącej 0,1 procent kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca podnosząc, iż przedmiotowa hipoteka zabezpieczała wierzytelność o nie ustalonej wysokości i dlatego podatek powinien wynosić 19,00 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Udział w niniejszej sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, iż czynność polegająca na ustanowieniu hipoteki podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 0,1 procent od kwoty zabezpieczonej wierzytelności.
Wedle oceny sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy skarżąca ustanowiła hipotekę zwykłą czy też kaucyjną. Rozstrzygając tę kwestię, sąd powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż regułą jest ustanawianie hipoteki zwykłej. Natomiast ustawa o księgach wieczystych i hipotece jedynie w drodze wyjątku pozwala na zabezpieczenie wierzytelności do wysokości oznaczonej sumy najwyższej, czyli hipoteką kaucyjną. Sąd wskazał także, iż ocena in concreto, czy określona w akcie ustanowienia hipoteki wierzytelność spełnia przesłanki hipoteki zwykłej /art. 62/ czy kaucyjnej /art. 102/ mieści się w ramach kognicji organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, podstawą ustanowienia hipoteki dla skarżącej była umowa kredytu budowlano-hipotecznego i to w kwocie w złotych stanowiących równowartość 42.100 EURO. Z tej przyczyny należało uznać, iż wierzytelność obejmująca roszczenie główne była znana jak również znane było oprocentowanie kredytu.
- W skardze kasacyjnej z dnia 21 lipca 2004 r. wniesionej w trybie art. 174 i art. 175 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, autor skargi, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 68 poz. 959 ze zm./, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że obciążono skarżącą podatkiem od czynności cywilnoprawnej w stawce odpowiadającej należności z tytułu hipoteki zabezpieczającej wierzytelność istniejącą o ustalonej wysokości podczas gdy zawarta umowa kredytu budowlano-hipotecznego stanowiła wierzytelność o wysokości nieustalonej a ponadto została zabezpieczona hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej /hipoteka kaucyjna/.
Wskazując na powyższe podstawy, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ewentualnie, w związku z zarzuceniem naruszenia przepisu prawa materialnego, wniósł o podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż skarżąca w przedmiotowej umowie kredytu, zobowiązała się ustanowić hipotekę kaucyjną do kwoty w złotych stanowiącej równowartość podwojonej kwoty kredytu. Na tej podstawie należało przyjąć, iż kontrakt ten nie dotyczył wierzytelności "oznaczonej" to znaczy skonkretyzowanej za pomocą określenia wszystkich niezbędnych elementów to jest wysokości, rodzaju i treści. Była to bowiem wierzytelność, której wysokość zmienia się każdego dnia w zależności od kursu EURO oraz oprocentowanie kredytu podlegało zmianie w terminach i w wysokości zgodnych ze zmianą Podstawowej Stopy Procentowej GE Banku Mieszkaniowego. Przez to wierzytelność ta pozbawiona jest cechy "oznaczoności". To z kolei powodowało konieczność zabezpieczenia jej hipoteką kaucyjną.
Na tej podstawie, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż sąd I instancji błędnie przyjął, iż hipoteka ustanowiona przez skarżącą jest hipoteką zwykłą. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił sądowi zatem niewłaściwą ocenę przedmiotowej umowy kredytu oraz bezzasadną odmowę respektowania jej skutków w zakresie podatkowym. Przyjęcie przez sąd dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, że wierzytelność wynikająca z zawartej przez skarżącą umowy jest wierzytelnością istniejącą oraz zastosowanie przez sąd art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a", w ocenie wnoszącego skargę stanowiło naruszenie tego przepisu.
Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności wynikające z przedmiotowej umowy kredytu mogły być zabezpieczone jedynie hipoteką kaucyjną jako wierzytelności o nieustalonej wysokości. Podniósł także, iż hipoteka kaucyjna przeznaczona jest do zabezpieczenia wierzytelności określonego rodzaju, które nie mogą być przedmiotem hipoteki zwykłej ponieważ nie spełniają przesłanek wynikających z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Powołał się także na stanowisko doktryny zgodnie z którym, zmienna stopa procentowa uniemożliwia oznaczenie z góry wysokości wierzytelności sprawia, że wierzytelność taka ma charakter wierzytelności nie ustalonej i dlatego może być zabezpieczona tylko hipoteką kaucyjną.
- W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu lub o orzeczenie w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadpłaconego podatku. W jej ocenie sąd I instancji błędnie przyjął, iż ustanowiona przez nią hipoteka kaucyjna zabezpieczała wierzytelność istniejącą w ustalonej wysokości zarówno w odniesieniu do kapitału jak i oprocentowania, gdyż hipoteka ta zabezpiecza wierzytelność istniejącą ale o nieustalonej wysokości. Wskazała także, iż z uwagi na okoliczność iż kredyt został zaciągnięty w EURO kwota wierzytelności ulega każdego dnia zmianie w zależności od kursu tej waluty, a oprocentowanie kredytu też jest zmienne i nie wynosi jak stwierdził sąd I instancji 9 procent. Dodała także, iż Sąd Rejonowy w Z.-G. wpisał, do księgi wieczystej ustanowioną, przez nią hipotekę jako hipotekę kaucyjną.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z treścią art. 6 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Natomiast art. 7 ust 1 pkt 7 tej ustawy różnicuje stawki przy tym przedmiocie opodatkowania zależnie od tego czy hipotekę ustanowiono na zabezpieczenie wierzytelności istniejących, czy też na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.
W analizowanym stanie faktycznym bezspornym jest, iż podatniczka zawarła umowę kredytu budowlano-hipotecznego zobowiązującą kredytobiorcę do ustanowienia na rzecz Banku Mieszkaniowego S.A. w W., w celu zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami, hipotekę kaucyjną na nieruchomości do kwoty 309.115,04 zł. Kwota ta stanowiła równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej według średniego kursu złotego do EURO, podanego w tabeli kursów NBP. Oznacza to, iż równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej w stosunku do średniego kursu EURO nie stanowi rzeczywistej kwoty wierzytelności należnej bankowi od kredytobiorcy. Z całą pewnością podatniczka nie była zatem dłużnikiem ww. Banku z tytułu zaciągnięcia kredytu w kwocie 309.115,04 zł. Tymczasem zabezpieczenie tylko takiej wierzytelności powodowałoby konieczność uiszczenia podatku w wysokości 0,1 procent zgodnie z treścią art. 7 ust 1 pkt 7 lit. "a" powoływanej ustawy podatkowej.
Równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej w stosunku do średniego kursu EURO jest natomiast maksymalną kwotą zabezpieczenia wierzytelności Banku Mieszkaniowego o nieustalonej, na dzień ustanowienia hipoteki, wierzytelności. Dlatego wierzytelność taka mogła być zabezpieczona hipoteką kaucyjną, do ustanowienia której zastosowanie ma stawka ujęta w przepisie art. 7 ust 1 pkt 7 lit. "b" tej ustawy, tj. w kwocie 19 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem błędny pogląd organów podatkowych, iż istniejąca kwota wierzytelności podlegająca zabezpieczeniu była znana, a więc hipoteka dotyczyła wierzytelności istniejącej w kwocie równej 309.115,04 zł, od której pobierana jest stawka w wysokości 0,1 procent.
Zdaniem NSA wysokość kwoty wierzytelności podatniczki nie była znana ani co do należności głównej, zastosowano bowiem w odniesieniu do niej klauzulę waloryzacyjną, ani co do odsetek, gdyż zastosowano tu z kolei zmienne oprocentowanie. W tym ostatnim przypadku sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym orzeczeniu przyjął natomiast oprocentowanie stałe kredytu tj. w wysokości 9 procent, opierając się jedynie na treści zdania pierwszego par. 3 umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Tymczasem oprocentowanie to ustalono na dzień sporządzenia umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Sąd pominął w analizie akt sprawy dalsze zdania tego fragmentu umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Mówią one wyraźnie o terminach i wysokości zmiany oprocentowania kredytu budowlano-hipotecznego. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, kiedy za S. Rudnickim powtarza, iż zmienna stopa procentowa kredytu uniemożliwia oznaczenie z góry wysokości wierzytelności. Również określenie wysokości wierzytelności co do należności głównej za pomocą klauzuli waloryzacyjnej sprawia, że przedmiotowa wierzytelność miała charakter wierzytelności nie ustalonej.
Skoro zatem wierzytelność podatniczki wobec G. E. Banku Mieszkaniowego S. A. w W. nie została ustalona w kwocie równej 309.115,04 zł., a sąd administracyjny I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. zaakceptował błędne zastosowanie przez organy podatkowe normy zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. "a" powoływanej ustawy podatkowej wskazującej na obowiązek pobrania podatku według stawki podatkowej w wysokości 0,1 procent kwoty zabezpieczonej wierzytelności, to działanie takie dawało podstawę skargi kasacyjnej w myśl art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec tego natomiast, iż nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.