Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. I SA/Łd 11/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Danuty P.-L. i Mirosława L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia 30 lipca 2001 r. (...) i określił zobowiązanie małżonków Lorens w wymienionym wyżej podatku na kwotę 208.155,60 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 84.067,50 zł oraz należne odsetki liczone na dzień wydania decyzji na kwotę 158.128,70 zł.
Izba Skarbowa w Ł. za bezzasadne uznała podwyższenie podstawy opodatkowania za rok 1996 przez organ pierwszej instancji o kwoty dotyczące ulgi inwestycyjnej oraz dodatkowej obniżki.
Podzieliła natomiast stanowisko tego organu co do zawyżenia przez podatnika kwoty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "K.", której był wspólnikiem. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie uznała za koszt uzyskania przychodu w 1996 r. wydatków na remont wymienników ciepła zakupionych w Czechach w kwocie 353.859,49 zł w związku z umową z dnia 1 grudnia 1995 r. z firmą z Ukrainy, która ostatecznie nie została zrealizowana. Jeden z wymienników został wprawdzie sprzedany, lecz sprzedaż miała miejsce w 1999 r. a więc nie stanowiła przychodu badanego okresu. Ponadto Izba Skarbowa, na podstawie art. 22 ust. 1, 4 i 5 tej ustawy, nie uznała za koszt uzyskania przychodu pozostałych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków, z czym polemizowano w odwołaniu, w kwotach: 9.782,40 zł /wydatki dotyczące przychodów 1995 r. w zakresie energii, opłat telefonicznych, przewozu pracowników za grudzień 1995 r. zaksięgowane w ciężar kosztów 1996 r./, 2.761,84 zł /opłaty rozmów telefonicznych wynikających z oświadczeń pracowników spółki lub z rachunków dotyczących ich prywatnych telefonów/, 7.141,76 zł /wydatki niepowiązane z przychodem firmy dot. zakupu bagażnika na narty, holowania samochodu niebędącego środkiem trwałym firmy/, 5.890 zł /wydatki zwrócone pracownikom na podstawie ich oświadczeń dot. zakupu m.in. farby, żarówek oraz wypłaty kwot na ich rzecz na podstawie akceptowanych przez wspólników oświadczeń tych pracowników, z których nie wynikało na co zostały poniesione/.
W skardze do NSA na tę decyzję skarżący przede wszystkim domagali się stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec braku rozstrzygnięcia w trybie art. 193 par. 6 tej ustawy, ewentualnie jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 120, 180, 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymali stanowisko zawarte w odwołaniu co do braku podstaw kwestionowania wydatków poniesionych przez nich w 1996 r. bądź zaliczonych do tego roku jako koszty uzyskania przychodów, w szczególności na remont wymienników ciepła, jak i na inne cele wskazane wyżej w decyzji Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wymienionym na wstępie wyroku nie podzielił stanowiska odwołujących się stron, co do naruszenia przez Izbę Skarbową w Ł. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezasadnego zakwestionowania poniesionych, w ramach działalności gospodarczej spółki dotyczącej 1996 r., kosztów. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawił m.in. szczegółową analizę art. 22 ust. 5 tej ustawy i na tej podstawie dokonał oceny wydatków związanych z umową z firmą z Ukrainy. Podniósł, że wydatek na remont wymienników został poniesiony przez spółkę "K." w roku 1996. W tym roku nie nastąpił, a nawet zgodnie z umową zawartą z firmą ukraińską nie miał nastąpić, przychód z tego tytułu. Umowa przewidywała, iż wystawienie faktury i zapłata za prace wskazane w umowie ma nastąpić dopiero w 1999 r. Faktycznie też mimo nie zrealizowania kontraktu z firmą ukraińską, przychód związany z remontem wymienników wystąpił /w ograniczonym zakresie/ w 1999 r. Z tych samych przyczyn, zdaniem Sądu, nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu w 1996 r. kosztów związanych z przewozem pracowników, opłatami za energię, które to koszty zostały poniesione w 1995 r. Nie został bowiem wykazany przez podatnika ich związek z przychodem osiągniętym w 1996 r. Koszty te miały charakter ogólny, związane były z bieżącą działalnością spółki. Dlatego też organy podatkowe zasadnie zakwestionowały potrącenie ich w następnym, po poniesieniu, roku podatkowym.
Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych, że do uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy sam fakt ich poniesienia. Niezbędne jest także takie ich udokumentowanie aby można było niewątpliwie stwierdzić ich związek z przychodem. Przedstawione zaś przez skarżących dowody na poniesienie przez pracowników wydatków związanych z prowadzoną przez spółkę "K." działalnością gospodarczą nie odpowiadały wymogom przewidzianym dla dowodów księgowych, określonych w art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Ponadto dowody te były na tyle nieprecyzyjne, że nie pozwalały na ustalenie czy wydatki zwrócone przez spółkę pracownikom /dot. rozmów telefonicznych z telefonów prywatnych, zakupu towarów np. żarówek/, mimo zaakceptowania przez wspólników, istotnie zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodu w badanym roku podatkowym.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie miało też miejsce naruszenie art. 180, 187 i 210 tej ustawy, które bez sprecyzowania na czym miałoby polegać, skarżący zarzucili w odwołaniu.
Ponadto Sąd szczegółowo odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, z którym związany był wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Stwierdził, że uchybienia formalne /brak protokołu/ popełnione w tej materii przez organy podatkowe nie miały charakteru rażącego. Co więcej zdaniem Sądu uchybienia te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji gdyż nie ograniczały uprawnień strony, która mimo braku sporządzenia stosownego protokołu znała stanowisko organów i biorąc czynny udział w postępowaniu mogła je kwestionować.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących - doradca podatkowy zaskarżył w całości wymieniony na wstępie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi i zarzucił mu, powołując się na art. 173 par. 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, rażące naruszenie prawa przez obrazę:
- art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem dnia 21 lutego 2001 r. wymienionej wyżej decyzji przez Izbę Skarbową w Ł., co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy, a w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym wyznaczenie tego terminu w postanowieniu o wszczęciu postępowania, co było niezgodne z zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego;
- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA wobec przejścia do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu i odsyłającej do tego odwołania skardze do NSA, zarzutów wskazujących na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów, wobec pominięcia zakresu działania spółki cywilnej "K.", w tym prowadzonej przez tę spółkę działalności marketingowej, a w konsekwencji, wobec braku właściwego określenia zaległości głównej, a także określenia odsetek od tej zaległości,
- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz naruszając zasadę praworządności co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjęcie ustaleń dowolnych i przypadkowych co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;
- art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo istnienia oczywistych podstaw do jej uwzględnienia;
- art. 2, 7, 32, 217 Konstytucji poprzez błędną interpretację obowiązującego prawa.
Wobec powyższego powołując się na art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie /zmianę/ kwestionowanego wyroku, oddalającego skargę Danuty P.-L. i Mirosława L. na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. lub uchylenie w całości przedmiotowego wyroku NSA OZ w Łodzi i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostało krytyczne stanowisko, co do przebiegu postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji z uwypukleniem naruszenia przez nie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podtrzymany został także pogląd o bezzasadnym zakwestionowaniu przez nie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu 1996 r., w tym wydatków, których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do przychodów danego roku podatkowego. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Przedstawił stanowisko, że w zakresie wykładni art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Natomiast naruszenie w postępowaniu podatkowym przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo podniósł, że strona zgłosiła ten zarzut dopiero na etapie skargi kasacyjnej.
W piśmie procesowym z dnia 13 października 2004 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok NSA z dnia 18 maja 2004 r. FSK 263/04, uwzględniający skargę kasacyjną wspólnika spółki cywilnej "K." Mariusza Pisarskiego dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Podniósł, że prowadzone postępowanie, do którego odnosił się w skardze, bazowało również na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli dotyczącej 1995 r. i w pewnym sensie było ich skutkiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przede wszystkim należy podnieść, że większość zawartych w niej zarzutów, jak również treść uzasadnienia dotyczy nie naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku NSA OZ w Łodzi lecz przebiegu postępowania podatkowego i wydanych w tym postępowaniu decyzji. Tymczasem z art. 174 oraz 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powinny odnosić się do zaskarżonego orzeczenia Sądu.
Dlatego też nie można skutecznie oprzeć skargi kasacyjnej na tych przepisach proceduralnych, które nie miały zastosowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonym kwestionowanym wyrokiem. Wprawdzie w okresie orzekania tj. w 2003 r. zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w sprawach z zakresu postępowania podatkowego, w kwestiach nieunormowanych w tej ustawie, Sąd mógł stosować wymienione w tym przepisie unormowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - art. 102 par. 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 133, art. 136, art. 144-154, art. 162-164, art. 178, art. 179 par. 1, art. 180-200, art. 201, art. 203, art. 206 i art. 245. Jednak zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów musiałyby dotyczyć postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi.
Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzuty rażącego naruszenia prawa przez obrazę art. 200, art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej zostały postawione organom podatkowym, a nie sądowi administracyjnemu. Z tych względów, nawet jeśli te zarzuty w odniesieniu do działania organów były uzasadnione /tak jak kwestia niezastosowania przez Izbę Skarbową w Ł. w postępowaniu odwoławczym art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, co organ ten potwierdza w odpowiedzi na skargę kasacyjną/ to nie stanowią one podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem nie odnoszą się do postępowania sądowego i wyroku NSA OZ w Łodzi. Z uwagi zaś na wynikające z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi/ Sąd ten nie może modyfikować, ani uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych, tak jak może to czynić sąd administracyjny pierwszej instancji, który kontrolując legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Tym bardziej w zaskarżonym wyroku NSA OZ w Łodzi nie mógł rażąco naruszyć prawa przez obrazę tych przepisów Ordynacji podatkowej, których Naczelny Sąd Administracyjny w 2003 r. nie mógł stosować gdyż nie odsyłano do nich w art. 59 wymienionej wyżej ustawy o NSA. Z tego względu oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia w tym orzeczeniu art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Z kolei zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji - art. 2, 7, 32, 217 przez błędną interpretację prawa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zostały uzasadnione. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, co ta błędna interpretacja prawa miała oznaczać, czy Sąd miał naruszyć wymienione normy konstytucyjne przez błędną ich wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie? Tym samym zarzuty te nie mogą stanowić usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Podobnie brak jest uzasadnienia naruszenia przez NSA OZ w Łodzi art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. Powołanie tego przepisu jako podstawy kasacyjnej wraz z ogólnikowym stwierdzeniem, że naruszenie go polegało na oddaleniu skargi mimo istnienia oczywistych podstaw do jej uwzględnienia, nie zostało następnie uzasadnione w skardze kasacyjnej. W skardze tej skoncentrowano się na wskazaniu błędów popełnionych przez organy podatkowe, również takich których wcześniej nie sygnalizowano w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Ł. - P., skierowanym do Izby Skarbowej w Ł., ani w skardze do NSA OZ w Łodzi na decyzję tej Izby.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, przez przejście przez Sąd do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu i odsyłającej do tego odwołania skardze do NSA. Izba Skarbowa w Ł. w zaskarżonej decyzji odniosła się do zawartych w odwołaniu i podtrzymanych później w skardze do NSA argumentów odwołujących dotyczących pięciu kategorii wydatków, co do których istniał spór pomiędzy organami podatkowymi, a stronami czy można uznać je za koszty uzyskania przychodu w 1996 r. NSA OZ w Łodzi nie dopatrzył się w przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego błędów, a przede wszystkim wyjaśnił, odpowiednio stosując art. 328 par. 2 Kpc. w zw. z art. 59 ustawy o NSA, dlaczego zanegowane przez organy podatkowe wydatki poniesione w toku działalności gospodarczej podatnika w ramach spółki "K." nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w 1996 r. Argumentacja Sądu w znacznym stopniu oparta była na analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących rozliczenia kosztów w czasie, jednakże dokonanie w postępowaniu kasacyjnym oceny prawidłowości tej analizy nie jest możliwe bowiem w podstawach kasacyjnych nie zakwestionowano zastosowania w wyroku odpowiedniego ustępu w art. 22 tej ustawy, który ma zastosowanie do tej kwestii, wskazując jedynie na ust. 1 tego przepisu i to w zasadzie w kontekście naruszenia przez Sąd regulacji procesowej, a nie prawa materialnego.
Dodatkowo należy zauważyć, że wskazany w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 13 października 2004 r. wyrok NSA z dnia 18 maja 2004 r. FSK 263/04 uwzględniający skargę kasacyjną z powodu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA mimo, że dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych także wspólnika spółki "K." nie mógł mieć wpływu na rozpatrzenie niniejszej skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wyrok ten odnosił się do innego roku podatkowego - 1995 r. i okoliczności, które w tym roku wystąpiły, a w związku z tym również postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne, które było przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym nie było tożsame z rozpatrywaną sprawą.
Sąd stwierdza również, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 328 par. 2 Kpc. w zw. z art. 59 ustawy o NSA zostały podniesione argumenty, których wcześniej ani odwołanie do Izby Skarbowej w Ł., ani skarga do NSA OZ w Łodzi nie zawierały, dotyczące pominięcia przy ocenie charakteru wydatków zakresu działania spółki cywilnej "K.", w tym prowadzonej przez spółkę działalności marketingowej. W związku z tym nie można czynić wyrokowi NSA OZ w Łodzi skutecznego zarzutu, że przeszedł do porządku dziennego nad nieustosunkowaniem się do tych kwestii przez organ odwoławczy.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w skardze kasacyjnej brak było usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w kwocie wskazanej w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.