Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1000/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1808/13 ze skargi S.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 30 stycznia 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P." i od 20 września 1996 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: za styczeń, luty, maj i czerwiec 2006 r., podczas której zakwestionował w rozliczeniu za luty 2006 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "D." P. M., [...] T. ul. M. dotyczących odśnieżania dachów w T. oraz przepakowywania, rozpryzmowania i kompletacji towarów na łączną kwotę 317.924 zł, VAT 69 943,28 zł.

Organ zakwestionował te faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał wobec Skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie 236.971 zł.

1. 1.3. W odwołaniu strona postawiła zarzuty:
2. 1. naruszenia art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i niepodjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym;
3. 2. naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
4. 3. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem, a dokonywanych przez jego kontrahentów;
5. 4. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 O.p. poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

1. 1.4. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 września 2013 r. utrzymał sporną decyzję w mocy. Kontrolą, oprócz zakwestionowanych faktur, objęto także dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz M. P. tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż płatności względem ww. kontrahenta zostały uregulowane za pośrednictwem banku, w formie gotówkowej lub poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań podatkowych. Dodatkowo D. O. oraz M. M., zatrudnione w P.P.M.B. "P." złożyły pisemne oświadczenia ws. wypłaty z kasy firmy "P." gotówki, celem przekazania jej M. P.

1. 1.5. Wskazano, iż w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przeprowadzono kontrolę u M. P. w zakresie obowiązków z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. Dokonane ustalenia wskazywały, że głównym przedmiotem działalności kontrolowanej była kontrola i inspekcja uszczelek gumowych, które to usługi były wykonywane na podstawie umowy zawartej w T. w dniu 3 stycznia 2005 r. (na czas nieokreślony), określającej zasady współpracy pomiędzy "P." S.B. (zlecającym), a PHU "D. " M.P. z/s w T. przy ul. M. (wykonawcą).

W następstwie kontroli ustalono również, iż pozostałe zafakturowane usługi na rzecz firmy "P." S. B. zostały w całości podzlecone do wykonania firmie Usługi Remontowo-Budowlane B. J. [...] T., ul. Z [...], która z tego tytułu wystawiła w badanym okresie faktury VAT: za usługi odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. T. i M. Faktury te stanowiły realizację postanowień umowy zawartej dniu 31 stycznia 2006 r. w T., na okres od 1 lutego 2006 r. do 28 lutego 2006 r. pomiędzy M. P. a B. J. (zwanym dalej "wykonawcą"). Zgodnie z jej postanowieniami wykonawca przyjął do wykonania roboty polegające na odśnieżaniu powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. T. (33.000 m2) oraz przy ul. M. (12.500 m2). Strony ustaliły, iż podstawę do rozliczenia za wykonywane roboty przez wykonawcę będzie stanowił protokół odbioru podpisany przez obie strony. Protokół ten został przedłożony przez pełnomocnika M. P. Z jego treści wynika, iż "po szczegółowym zapoznaniu się z wykonanymi usługami nie stwierdzono żadnych braków i wad" oraz, że "postanowiono uznać roboty za wykonane prawidłowo pod względem technicznym, jakościowo i ilościowo zgodnie z projektami, kosztorysami (dokumentacją techniczną)".

Kontrolą objęto nie tylko dokumenty źródłowe, ale również dowody księgowe oraz dowody zapłaty KP dotyczące przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta. Wskazano, iż organ I instancji postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania M. P., w toku którego ww. zrelacjonowała przebieg współpracy zarówno ze Skarżącym, jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występowała jako pośrednik·

Kontroli poddano też firmę Usługi Remontowo-Budowlane B. J., w trakcie której kontrolowany przedłożył niekompletną dokumentację w zakresie dokonanej sprzedaży, gdyż nie odpowiadała ona wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. oraz w ogóle nie przedłożono dowodów źródłowych (poza fakturami sprzedaży), z których wynikałoby, że podatnik ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą ani rejestrów zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, co wpłynęło na brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych.

1.6. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nietrafny. Organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 art. 70 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 8 grudnia 2011 r. Wyjaśnił, że podatnik wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął już w dniu 9 grudnia 2011 r. W tym dniu otrzymał bowiem wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 16 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, co wynika z dowodu doręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w piśmie nadesłanym osobiście przez Skarżącego, w którym zawiadomił, że w okresie od 14 do 17 grudnia 2011 r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania oraz pismach sporządzonych i podpisanych przez dyrektora ds. ekonomicznych firmy "P.", w których poinformowała, że Skarżący jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie do 13 stycznia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w sposób zapewniający zapoznanie z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową jaka toczyła się w sprawie podatnika - został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie.

1.7. Organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia było to, iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy.

1.8. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę, tj. "D." M. P., ale całość robót została przez ww. podmiot zlecona firmie: Usługi Remontowo-Budowlane B.J. Tym samym powstał łańcuch trzech podmiotów gospodarczych, podatników VAT. Po drugie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku odrębnej kontroli podatkowej dowiódł, że wskazany kontrahent M. P. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług. Skutkiem powyższego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 16 listopada 2011 r. B. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez B. J. nie mogły stanowić dla M. P. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co znalazło potwierdzenie w funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie których jednocześnie została ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., analogicznie jak B. J. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy – M. P. - daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy, tj. Skarżącego.

1.9. W ocenie organu za negowaniem wiarygodności faktur przemawiają wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku kontroli podatkowej, tj. w dniu 21 czerwca 2011 r. odnośnie współpracy z "D." M. P., w których przybliżył zakres prowadzonej działalności, strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. T. w latach 2006-2009, ale także rzekome powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń.

Zdaniem organu odwoławczego ujawnione okoliczności sprawy wynikające z zeznań świadków charakteryzujących się dużą zmiennością, oraz uszczegółowieniem ich przez poszczególnych świadków wraz z pojawianiem się nowych okoliczności dowodzą, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę, tj. B. J., który - powołując się w wielu kwestiach na niepamięć - nie potrafił udzielić gruntownych informacji na temat działalności swojej firmy.

Organ podkreślił niekonsekwencję odwołania, w którym z jednej strony pełnomocnik tłumaczy nieścisłości w zeznaniach świadków wskazując na pięcioletni upływ czasu między zaistnieniem zdarzeń gospodarczych, a datą ich przesłuchania, mogący budzić obawy co do pewności zeznań, a z drugiej strony domaga się uznania za prawdziwe twierdzeń, w których to świadkowie potwierdzili wykonanie usług, w tym wypadku odśnieżania dachów hal, wskazując na zeznania, m.in. M. K., R. P., K.S., J. D. Zdaniem organu odwoławczego samo jednak twierdzenie ww. świadków czy B. J., że usługi zostały wykonane nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym ich realizację przez tego ostatniego w świetle pozostałych zeznań, nawet tychże samych osób.

Zdaniem organu brak było dowodów potwierdzających stanowisko, jakoby w sprawie działał podwykonawca, a zafakturowane usługi miały wykonywać "przypadkowe osoby", zatrudnione nielegalnie przez B. J.

1.10. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący nie posiadał podstawowych wiadomości o wykonaniu usług widniejących na zakwestionowanych fakturach, których należałoby wymagać od zleceniodawcy poprzez sprawdzenie, kto oraz w jaki sposób usługi wykonuje. Zwrócił również uwagę na "mieszany" sposób płatności za rzekomo wykonane usługi, tj. część gotówką, część przelewem, a także w formie kompensat (vide: załącznik do protokołu kontroli) w konsekwencji uznając, że dokonane na rachunek "D." M. P. płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty, lecz miały służyć jedynie upozorowaniu dokonania czynności pomiędzy wykazanymi w fakturach podmiotami. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z zapisów na kontach, kopii rachunków bankowych, raportów kasowych, kompensat wykazała, że w przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały w istocie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych wysokich kwot do zapłaty.

Odnosząc się do oceny kwestii świadomości Strony o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta to zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Organ stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, podpisał i akceptował ustne umowy z kontrahentem - kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie (kontrola i inspekcja uszczelek gumowych), nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników, zwłaszcza w zakresie usług odśnieżania dachów - oraz płacił za te usługi niebagatelne kwoty. Takie zachowanie przedsiębiorcy organ uznał za nieracjonalne.

1.11. W zakresie zarzutu naruszenia art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. "poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego" - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

W sprawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Tym bardziej niezasadny organ uznał zarzut braku przeprowadzenia oględzin miejsc (powierzchni dachowych hal), gdzie wykonywano usługi odśnieżania w 2006 r. Zasady logiki wskazują, że takie działania przeprowadzane 7 lat później nie wykazałyby, jaki był ówcześnie zakres i stopień wykonania poszczególnych robót przez ww. kontrahentów, z uwagi na "zanikający charakter" przedmiotowych prac.

Podobnie organ odwoławczy nie uznał potrzeby konfrontowania K. S. z A. B. oraz B. J. w celu ustalenia kogo miał na myśli używając w złożonym zeznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sformułowania "Pan B." gdyż w toku kolejnego przesłuchania w dniu 4 lipca 2012 r. kwestia ta została wyjaśniona gdzie świadek wyjaśnił, iż miał na myśli B. J.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi zarzuciła naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym; naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem, a dokonywanych przez jego kontrahentów; wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 O.p. poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.
3. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
4. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik strony podkreślił przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazując, iż wezwanie nie jest pełnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, ponieważ nie wskazuje jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy, na jego podstawie nie mógł się dowiedzieć, w stosunku do którego z zobowiązań podatkowych następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, złożył przy tym do akt kopię wezwania skierowanego do Skarżącego.
5. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
7. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2006 r.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony, jakoby doszło do przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd odwołał się do faktu, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe i w tym samym zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem Skarżącego dot. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z tym, że zostało do strony skierowane wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks i zostało ono odebrane przez niego to Skarżący miał wiedzę o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia. Jakkolwiek zgłaszał on organowi w trakcie postępowania przeszkody uniemożliwiające mu stawienie się w organie, jednak przedstawiona przez organ podatkowy chronologia zdarzeń pozwala na przyjęcie, iż Skarżący w sposób celowy unikał stawienia się w organie w grudniu 2011 r., po to by uniemożliwić organowi skuteczne dokonanie czynności procesowych w sprawie karnej skarbowej.

Sąd w ślad za organem przyjął, iż wraz z otrzymaniem wezwania 8 grudnia 2011 r. które bezpośrednio wystosowane było w związku z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie zaś wezwanie w zestawieniu z ww. faktami jakie miały miejsce w sprawie pozwoliło mu na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy ulega zawieszeniu.

3.3. Przechodząc do istoty sporu w sprawie, to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez M.P. opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

3.4. Sąd przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) i przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd pierwszej instancji przywołał także orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid).

3.5. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że faktury wykazane przez Skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczył 3 podmiotów gospodarczych: S. B., M. P. i B. J. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły zeznania ww. świadków oraz innych osób przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, a także protokoły kontroli i dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B., M. P. oraz B. J., złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań Skarżącego, M. P. i B. J., Sąd pierwszej instancji zauważył, iż nie są one spójne wzajemnie się dopełniające. Z przytoczonych zeznań świadków wynikałoby, że firma zewnętrzna odśnieżająca dachy dysponowała odpowiednim sprzętem, nie tylko w postaci łopat do odśnieżania, czy taczek, ale również urządzeniami samojezdnymi (obsługiwanymi przez człowieka), które były wciągane na dach, wózkami czy w przypadku konieczności wywiezienia/przetransportowania śniegu w inne miejsce, zmechanizowanymi środki transportu kołowego lub koparko-ładowarką. Tymczasem w złożonych zeznaniach B. J. zaprzeczył jakoby takim sprzętem dysponował.

Sąd podzielił także ocenę organu co do fikcyjności faktur M. P. w zakresie usług przepakowania, rozpryzmowania, kompletacji towaru. Dowody w postaci protokołów z przesłuchań S. B., M. P. i B. J. jako faktycznego wykonawcy usług, pracowników "P." A. C. I T. - kierownika zmiany na terminalu, M. P. magazyniera - kontrolera dostaw w firmie "P." nie są ze sobą wewnętrznie spójne. Wskazane osoby odmiennie powołują okoliczności stanu faktycznego związanego z przedmiotem usług, a to m.in. zakresem towarów objętych selekcjonowaniem.

Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. skierowaną do B. J., zobowiązał go do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to zaś z kolei skutkowało tym, iż podobna decyzja została wydana wobec M. P. Tym samym, skoro po stronie sprzedawcy usług - M. P. nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, także nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy usług – Skarżącego.

1. 3.6. Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez Skarżącego prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Brak ogólnej orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury z tytułu zakwestionowanych usług, ale wskazują, iż świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Także istniejący pomiędzy stronami sposób płatności za wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, uzasadnia przyjęcie poglądu, że dokonane na rachunek M. P. płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty.

1. 3.7. Odnośnie zarzutu niezasadnego pominięcia przez organ przy rozstrzyganiu sprawy zeznań K. S., z których wynika, iż faktycznie był on zatrudniony nielegalnie przez B. J. oraz, że przy odśnieżaniu dachów hali w T. przy ul. M. pracowało jeszcze 15 osób, których personaliów świadek nie zna, jak i pominięcie zeznań innych osób jak M. K., J. D., R. P., którzy potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podlegało ocenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Organ dokonując tej oceny przez pryzmat realizacji zasady swobodnej oceny dowodów wskazał jakie dowody w jego ocenie uzasadniają twierdzenie organu, iż faktury sporne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wskazał dlaczego przyjął, iż B. J. nie zrealizował usług w zakresie odśnieżania hal w T. czy rozpryzmowania towaru. Podał dlaczego uznał, iż zeznanie tego świadka nie może mieć przesądzającego wpływu na ocenę czy B. J. wykonał usługi odśnieżania dachów. Ocenę tę Sąd pierwszej instancji podzielił w całości. Ponadto, w ocenie Sądu, względem B. J. organy wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. za sporny w sprawie okres rozliczeniowy co oznacza, iż faktury które wystawił nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także i sam B. J. nie wskazuje by K. S. pracował na jego rzecz. Natomiast to, iż M. K., czy R. P. potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów w T. wcale nie oznacza, iż to B. J. wykonał te usługi, ta zaś jedynie okoliczność faktyczna uzasadniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

1. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła:
4. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 09.12.2011 r. wezwania do stawiennictwa w dniu 16.12.2011 r., które stanowiło skuteczne poinformowanie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - w niniejszej sprawie Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. przed upływem terminu, a pismo z dnia 08.12.2012 r. nie zawiera pouczenia o zawieszeniu biegu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z tym prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. objęte zaskarżonym wyrokiem uległo przedawnieniu,
5. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) i przyjęcie, że Skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo iż Skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału ww. czynnościach, gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą wiedzę i udział Skarżącego w czynach sprzecznych z prawem,
6. - naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Skarżący celowo unikał stawienia się w organie w grudniu 2011 r., podczas gdy Skarżący nie stawił się z przyczyn obiektywnych i od niego niezależnych tj. zaplanowany wyjazd i choroba, przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, służących do wykazania faktycznego wykonania prac i słuszności odliczenia podatku VAT i w rezultacie błędną ocenę faktu, że roboty objęte wskazanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, iż prace te zostały wykonane i skarżący prawidłowo odliczył podatek VAT
7. - naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu: błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu, a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

W związku z powyższym wniesiono o u chylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W sytuacji bowiem, gdy w dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, nie może być wątpliwości, że przed upływem przedawnienia (31.12.2011 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się z jego udziałem postępowaniu karnoskarbowym.

W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14).

W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2006 r. (31 grudnia 2011 r.) Skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie jest przy tym, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, warunkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoczesne powiadomienie podatnika, że z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karnoskarbowe, wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skutek taki wywołuje bowiem z mocy prawa samo wszczęcie tegoż postępowania z udziałem podatnika, o czym podatnik powinien wiedzieć (uzyskać informację) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc mieć świadomość tego faktu.

Bez znaczenia w tych okolicznościach dla ziszczenia się przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są podnoszone w skardze kasacyjnej przyczyny niestawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. Skarżącego w urzędzie skarbowym.

5.2. Nie ma także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na “naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy", co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postępowania.

Dalej podniesiono, że świadkowie M. K. i R.P. wykluczyli nie tylko możliwość dokonania odśnieżania dachu przez pracowników P., ale jednoznacznie potwierdzili, że usługi takie były wykonywane. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie spornych usług przez wystawcę faktur dokumentujących te czynności, czego zeznania tych świadków nie podważają, a czyni to te faktury nierzetelnymi, a w konsekwencji niedającymi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

1. 5.3. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.4. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę, tj. PHU "D." M.P. z/s w T., lecz miały zostać podzlecone firmie: Usługi Remontowo-Budowlane B.J.

W toku jednak odrębnego postępowania wykazano w ramach ostatecznej decyzji, że B.J.nie mógł wykonać tych usług, skutkiem czego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 16.11.2011 r. znak [...] – B. J.został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, skoro dowiedziono, że M. P. nie wykonała na rzecz Skarżącego przy udziale B.J., wykazanych w fakturach tego pierwszego czynności, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez M.P. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

5.5. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach S. B., M. P. i B. J., podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p.

5.6. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

5.7. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., "organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy sporne usługi zlecił podmiotowi, który nie miał ich w zakresie swojej dzialalności i dla ich wykonania musiał korzystać z podwykonawców, brak jakikiegokoliwek nadzoru nad ich wykonaniem, jak również brak prócz faktur jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje.

Ponadto analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z zapisów na kontach, kopii rachunków bankowych, raportów kasowych i kompensat wykazała, że w przeważającej większości za pośrednictwem rozliczeń bankowych dokonywane były na rzecz M. P. płatności niewielkich kwot w stosunku do zafakturowanych wysokich kwot do zapłaty, co przy płatnościach przekraczających równowartość 15 000 euro powoduje, że dokonywane rozliczenia Skarżącego ze spornych faktur dokonywane były z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto wystawione dowody KP w większości nie były opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych faktur, a w materiale dowodowym znajduje się oświadczenie D. O. (głównej księgowej Skarżącego), że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz M.P. za lata 2006-2009 w wysokości 912.529 zł.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a.

1. 5.8. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

1. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.