Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1646/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.
Zdaniem Sądu zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M. M. P. stosownie do treści art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur na rzecz firm: "T." J. S., F.T.H.U. "T." A. D., F.H.U. J." Z. S. Skarżący zaskarżył ten wyrok WSA w całości. Sądowi I instancji zarzucił, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:
I przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: O.p., polegające na:
a). zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że firma M. M. P. nie sprzedała w 2007 r. towarów skarżącemu, a zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy C. J. M. faktycznie nie miały miejsca;
- b) na uznaniu, że skarżący nie zweryfikował swojego kontrahenta M. P. i nie upewnił się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego i w konsekwencji wykluczenie dobrej wiary skarżącego, c). na uznaniu, że skarżący nieprawidłowo wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży towarów o łącznej wartości 3.145.605,89 zł dla "T." J. S., F.T.H.U. "T." A. D., F.H.U. J." Z. S., podczas gdy transakcje te miały miejsce, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez ograny obu instancji przepisów, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., a istotny wpływ na naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy polegał na tym, że Sąd nieprawidłowo ocenił legalność zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie M. M. P. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r., w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych, a istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym przypadku na tym, że Sąd nieprawidłowo ocenił legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę M. M. P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a także, iż czynności sprzedaży towarów handlowych przez skarżącego na rzecz "T." J. S., F.T.H.U. "T." A. D., F.H.U. J." Z. S. nie miały miejsca i w konsekwencji nie może być traktowana jako dostawa towarów.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenione zostaną zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oceniony może zostać przy przyjęciu prawidłowo ustalonego staniu faktycznego.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów, zdaniem skarżącego, nastąpiło ze względu na błędne przyjęcie, że firma "M." nie sprzedała skarżącemu towarów, a także, że nie zweryfikował on swojego kontrahenta.
Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, by w ten sposób stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest też rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wskazując na naruszenie przepisów dotyczących prawdy obiektywnej skarżący nie podał jakie w tej sprawie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone. Jakie jego wnioski dowodowe w sprawie nie zostały uwzględnione. Trudno bowiem uznać za takie wskazanie ogólne stwierdzenie na stronie 4 skargi kasacyjnej "Ponadto nie dopuszczając dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność, iż nabył od M. P. towary objęte zakwestionowanymi towarami, Sąd nie wziął pod uwagę, iż organ podatkowy naruszył treść art. 180 O.p.". Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Podkreślić należy, że z art. 180 § 1 O.p. wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. podane zostały jedynie przykładowo środki dowodowe. Co istotne, O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie naruszyły więc przepisów dopuszczając jako dowód materiały uzyskane z postępowań podatkowych, czy karnych prowadzonych wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ze względu na ograniczenie w tym postępowaniu zasady bezpośredniości, realizowana jest poprzez obowiązek zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).
Skarżący miał więc możliwość zapoznania się z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tego materiału, o czym został stosownie do art. 123 § 1 O.p. pouczony. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze przepisy odnoszące się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.
Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. To, że niektórym z tych dowodów odmówiono wiarygodności nie oznacza, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Z postępowania dowodowego, a w szczególności z zeznań pracowników, w tym między innymi technologa firmy, od której wystawca zakwestionowanych faktur miał nabywać towary sprzedawane dalej skarżącemu wynika, że firma ta nie produkowała plastifikatora. W odniesieniu do tego towaru i innych towarów rzekomo zakupionych przez skarżącego od wystawcy tych faktur osoba ta nie potrafiła wskazać innego źródła nabycia tych towarów. Skoro wystawca tych faktur nie wskazał innego źródła nabycia towarów, które rzekomo miał sprzedać skarżącemu, a jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie, towarów tych nie nabył w spółce, w której był udziałowcem, to były podstawy do uznania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości.
Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć też należy, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach zaakceptował stanowisko organów co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego za te okresy rozliczeniowe (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14, dostępny w CBOSA). Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w niniejszej sprawie, przyjmując, że faktury wystawione przez firmę M. P. nie obrazują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, że są to faktury "puste". W żadnej części uzasadnienia wyroku, wbrew temu, co pisze się w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie przyjął, że obrót był rzeczywisty, że skarżący nabywa i sprzedawał towar. Poczynając od strony 9 Sąd uzasadnił tezę, że był to obrót fikcyjnymi fakturami.
Nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" skarżącego. Mając na uwadze relacje towarzyskie pomiędzy skarżącym, a jego rzekomym kontrahentem, powiązania osobowe i kapitałowe między tymi podmiotami, sposób przepływu gotówki na kontach bankowych tych podmiotów prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że brak jest podstaw do uznania, by skarżący pozostał w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.
Wobec nie podważenia skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu faktycznego także w zakresie tzw. dobrej wiary dla oceny zarzutów materialnoprawnych istotny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.
Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), przywołanego zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i skarżącego w skardze kasacyjnej, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...] (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 [...] (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C - 499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.
W sprawie tej oceny działań skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonano z uwzględnieniem wykładni art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa TSUE. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zamieszczony w części wstępnej skargi kasacyjnej, nie został uzasadniony w jej części nazwanej "Uzasadnieniem". Zarzut ten sprowadzony został do jednego zdania, zgodnie z którym wadliwie przyjęto, że sprzedaż towaru przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów nie miała miejsca. Wobec takiego stanu skargi kasacyjnej wystarczającym będzie odniesienie wszystkiego, co tu już napisano o poprzednich zarzutach procesowych, o postępowaniu dowodowym i ocenie materiału dowodowego, a w ostateczności o przyjętych ustaleniach faktycznych również do tego stwierdzenia. Prawidłowość ustaleń fatycznych dotyczy w jednakowej mierze faktu, że skarżący nie nabył od M. P. towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, jak i tego, że nie sprzedał go dalszym kontrahentom. Wystawienie przez skarżącego takich faktur rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.
Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.