Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1078/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1814/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 16 września 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.,) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.056.275 zł w podatku VAT za listopad 2007r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. Baradziej prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. i od 20 września 1996r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 2007r., ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. fakturę wystawioną przez A.B., na wartość netto 24621,73 zł i podatek VAT 22%: 5416,78 zł Organ zakwestionował fakturę tę jako nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.056.275 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji podzielił stanowisko oraz argumentację organu I instancji.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Urząd Skarbowy w dniu 16.11. 2012 r. wydał w dochodzeniu karnym skarbowym nr RKS [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w za miesiące: 06,08,10,11 i 12 2007 roku poprzez podanie nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego, należnego, czym skarżący spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku VAT w kwocie 311.607 zł. W dniu 29.11.2012r. ogłoszono zarzuty S. B. Powyższe zdaniem Sądu skutkowało powzięciem przez S. B. wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w dalszej części wyroku zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktura VAT wystawiona dla skarżącego przez: A. B. dotycząca naprawy powypadkowej ściany magazynowej wg kosztorysu [...] (faktura VAT nr [...].,) opisuje czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd argumentował, że zakres usług objętych sporną fakturą dotyczy naprawy powypadkowej ściany magazynowej wg kosztorysu [...] z faktury VAT nr [...]. Do faktury dołączono zamówienie nr [...], w którym P. zleca firmie A.S. zabezpieczenie i naprawę powypadkową ściany magazynowej w hali ul. [...]. Określono wartość zlecenia do 30.000 zł, oraz wskazano kosztorys nr [...]r., z określoną wartością kosztorysową [...] zł sporządzony przez firmę L.R. Jednak zdaniem Sądu zakwestionowana faktura nie obrazowała faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o dowody zebrane w aktach sprawy w tym zeznania S. B. A.B., A.B., i pracowników A.S. Sam S. B. na pytania dotyczące robót udokumentowanych sporną fakturą wyjaśnił iż, nie były sporządzane kosztorysy, a punktem wyjścia przy ustalaniu wynagrodzenia była cena za całą usługę lub cena za roboczogodzinę, która wynosiła 62 zł, wyceny usług nie dokonywano w formie pisemnej, "wszystko było ustalane na spotkaniach" wyceny usług były załatwiane z pełnomocnikiem firmy A.S. A.B. Nadzorowaniem usług zajmował się on osobiście, a podczas jego nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków również J.D.. Tymczasem do sprawy przedłożone zostały przez stronę kosztorysy powypadkowe ściany i bramy rampowej sporządzone przez L. R. do spornej faktury. Nadto wg zeznań A.B. to on nadzorował osobiście prace. A.B. zeznał, że prace przy naprawie powypadkowej ściany magazynowej wykonywali wyłącznie pracownicy A.S. w liczbie około 5 osób. Zeznań tych nie potwierdzają pracownicy zatrudnieni w A.S. Z.R. zeznał, że takich robót nie wykonywał. Podobnie zeznał K.H. stwierdzając, iż on sam robót takich nie wykonywał ani też żaden z pracowników A.S. Również A.L. nie potwierdził udziału w pracach przy naprawie powypadkowej ściany na obiektach P. Natomiast wprawdzie C.S. zeznał, że naprawiał uszkodzoną konstrukcję części hali, co było spowodowane zalegającym lodem na dachu i w rynnach i łączył tę pracę z naprawą powypadkową wskazując, że prace te wykonywała ekipa z A.S. i wskazywał, iż prace te trwały przez około 2 m-ce. Jednak zeznanie to w konfrontacji z oświadczeniem samego A.B. co do ilości osób, które brały udział w realizacji tej usługi - około 5 osób, w połączeniu z zeznaniami innych pracowników A.S., którzy nie potwierdzili faktu pracy przy naprawie ściany hali w T. nie może zasługiwać na uwzględnienie. Ponadto A.B. zeznał, iż do zafakturowanej "naprawy powypadkowej" był sporządzony protokół odbioru robót, bowiem faktura została wystawiona na podstawie takiego protokołu odbioru, natomiast w dokumentacji podatkowej firmy P. takiego protokołu odbioru przedmiotowych robót nie było. Zdaniem Sądu, przywołane okoliczności stanu faktycznego odmiennie wskazywane przez poszczególnych świadków począwszy od S. B., A.B., czy pracowników A.S. co do faktu sporządzenia kosztorysów, liczby pracowników którzy wykonali zakres prac wynikający ze spornej faktury, osoby faktycznie nadzorującej wykonanie i usługi przy jednoczesnym braku dokumentacji podatkowej po stronie A.S. potwierdzają stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B., prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 09.12.2011 r., wezwania do stawiennictwa w dniu 16.12.2011 r., które stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p., zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Strona podniosła, że skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r., przed upływem terminu, a pismo z dnia 08.12.2011 nie zawiera pouczenia o zawieszeniu biegu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z tym prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r., objęte zaskarżonym wyrokiem uległo przedawnieniu. Dalej wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) i przyjęcie, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo iż skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału w/w czynnościach gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być jak uznał Sąd za okoliczność potwierdzającą wiedzę i udział skarżącego w czynach sprzecznych z prawem. Podniesiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd miał też naruszyć przepisy postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu: błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) i przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu, a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

1. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.
4. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędną wykładnię. Trzeba podkreślić, że uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej sprawie nie jest adekwatne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Uzasadnienie to jest wierną kopią argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych dotyczących okresów rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2006r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z końcem 2011 r. Stąd też w zakresie rozstrzygnięć dotyczących tych okresów istotne jest to, że w dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Stąd też zasadna konstatacja sądu pierwszej instancji, że przed upływem przedawnienia (31.12.2011 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się z jego udziałem postępowaniu karnoskarbowym.

Natomiast odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. istotne są okoliczności związane z tym, że Urząd Skarbowy w T. w dniu 16 listopada 2012 r. wydał w dochodzeniu karnym skarbowym nr [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w za miesiące: czerwiec, sierpień, październik, listopada i grudzień 2007 roku poprzez podanie nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego, należnego, czym skarżący spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku VAT w kwocie 311.607 zł. W dniu 29 listopada 2012r. ogłoszono zarzuty S. B. Powyższe zdaniem Sądu skutkowało powzięciem przez S. B. wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14).

W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2007 r. (31 grudnia 2012 r.) Skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okolicznością bezsporną jest to, że przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi przedstawiono zarzuty. Zatem postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w postępowanie ad personam.

Nie jest przy tym, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, warunkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoczesne powiadomienie podatnika, że z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karnoskarbowe, wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skutek taki wywołuje bowiem z mocy prawa samo wszczęcie tegoż postępowania z udziałem podatnika, o czym podatnik powinien wiedzieć (uzyskać informację) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc mieć świadomość tego faktu.

5.3. Nie ma także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na “naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy", co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postęowania.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z “A.S." A.B. na skutek kradzieży jej dokumentacji, dowodzi fikcyjności transakcji. Należy jednak podkreślić, że powyższa okoliczność nie była podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wobec braku dokumentacji kontrahenta w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodoy zgromadzony w toku tych czynności był podstawą ustaleń faktycznych, a nie tylko fakt braku możliwości weeryfikacji dokumentacji kontrahenta.

1. 5.4. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.5. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych nie wskazuje, jakie fakty nie zostały wyjaśnione, które dowody nie zostały przeprowadzone. Tym samym należy ten zarzut uznać za bezzasadny, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika zaś, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę A.B.

5.6. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach świadków i strony, podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p. Należy podkreślić, że pomiędzy zeznaniami skarżącego, a zeznaniami A.B., czyli osoby rzekomo wykonującej te czynności, istniały znaczące nie tyle rozbieżności co wręcz sprzeczności. Te rozbieżności istniały także w zakresie zeznań innych świadków. Jedynie bowiem świadek C.S. potwierdzał wykonywanie spornych czynności. Te zeznania jednak nie tylko były odosobnione, o pozostawały w rażącej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto należy podkreślić, że trudno uznać za normalną sytuację, gdy rzekomy wykonawca czynności stwierdzonych na spornych fakturach A.B. nie potrafi wskazać istotnych faktów związanych z zdarzeniem gospodarczym.

5.7. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają pełnego odniesienia się do zarzutów skargi

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepis, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.

5.8. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego.

5.9. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, "organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza była ograniczona. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z tym podmiotem, w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje w większości realizując gotówkowo.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).