Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt I SA/Lu 52/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji toku postępowania wynika, że organ ustalił, że podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując za 2007 r. przychód w wysokości 504.700,00 zł. W ewidencji przychodów za ten rok wykazane zostały 3 faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione na rzecz T. G. – małżonki podatnika, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "T.", opodatkowanej na zasadach ogólnych. Faktury dotyczyły zleconych robót budowlanych z powierzonych przez nią materiałów, na terenie budowy pawilonu w Zamościu wraz z infrastrukturą techniczną.
Za wykonane roboty budowlane skarżący wystawił na rzecz ZU "T." faktury:
1/ nr 1/08/2007 z dnia 31 sierpnia 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę netto 181.200zł + VAT 39.864 zł, 2/ nr 01/09/2007 z dnia 26 września 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 31 sierpnia 2007 r. na kwotę netto 293.000 zł + VAT 64.460 zł, 3/ nr 02/10/2007 z dnia 24 października 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 26 września 2007 r., na kwotę netto 30.500 zł+ VAT 6.710 zł.
Decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu za listopad 2007 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 625 zł - stanowiącą kwotę podatku naliczonego wykazanego do odliczenia we wrześniu 2007 r. z tytułu nabycia laptopa ASUS, zaliczonego przez podatnika do wyposażenia.
Na skutek odwołania podatnika decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 14 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w ponownej decyzji z dnia 11 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad w wysokości 1.278 zł. Decyzją z dnia 19 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zmienił decyzję z 11 marca 2011 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 4.426 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy tą decyzję.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący, nie formułując zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że wszystkie prace zlecone przez ZU "T." zostały wykonane przez niego i jego pracowników zgodnie z wystawionymi fakturami i z zachowaniem terminu. Podniósł, że w dniu wystawienia i dostarczenia faktury otrzymywał zapłatę częściową, pokrywającą wartość VAT, więc obowiązek podatkowy wynikający z faktury za październik powstał w październiku, a nie w listopadzie 2007 r. W listopadzie i grudniu nie wykonywał żadnych prac, usuwane były jedynie usterki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy podatnik prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z wykonanej usługi robót budowlanych, udokumentowanej fakturą VAT 2/10/2007 z dnia 24 października 2007r., wystawioną na rzecz małżonki skarżącego T. G. – ZU "T.".
W ocenie Sądu nie narusza reguł postępowania podatkowego przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro roboty budowlane wykonywane były przez skarżącego z powierzonych materiałów i bez użycia sprzętu budowlanego, to wartość faktury dotyczyła wartości samej robocizny. Nie kwestionował tego też skarżący.
Sąd podkreślił, że wykazana wartości robocizny, wynikająca z trzech wystawionych przez skarżącego faktur dotyczących robót budowlanych pawilonu, wzbudziła uzasadnioną wątpliwość organu co do wiarygodności wystawionych faktur i wartości wykonanych usług. Duży stopień ogólności treści zleceń będących podstawą wystawionych faktur, w szczególności brak obmiaru robót, brak protokołów odbioru wykonanych robót oraz brak jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień podatnika dotyczących wykonanych robót - były podstawą do oszacowania wartości robót dokumentowanych zleceniami i wystawionymi fakturami, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Sąd wskazał, że organ powołał biegłego rzeczoznawcę B. Z., który sporządził opinię dotyczącą oceny możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w 2007 r. robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowo-usługowego w Z.. Wnioski wynikające z powyższej opinii były w toku postępowania weryfikowane przez organy zeznaniami skarżącego i jego pracowników.
Na koniec Sąd podniósł, że skarżący w toku postępowania nie wykazał w żaden sposób, że częściowa zapłata faktury miała miejsce w dniu jej wystawienia i że miała ona wartość podatku VAT z niej wynikającego. Nie wykazał też w żaden sposób, aby w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury [...] została mu z tego tytułu zapłacona jakakolwiek kwota.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
- - prawa materialnego pod postacią art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym zastosowaniu wobec skarżącego sankcji w postaci ustalenia obowiązku zapłaty kwoty 4.426 zł z tytułu wystawionej faktury VAT [...], w sytuacji gdy kwota ujawniona w fakturze nie jest wyższa niż rzeczywista zryczałtowana wartość prac wykonanych w związku ze zleceniem z dnia 26 września 2007 r., a więc w fakturze nie została wykazana kwota podatku od towarów i usług wyższa od kwoty podatku należnego,
- - przepisów postępowania pod postacią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i wprowadzeniu z całokształtu dowodów błędnego wniosku, ze "wartość wykonanych przez skarżącego w okresie od 1-10 listopada 2007 r. robót na rzecz ZU "T." to kwota 5.809,66 zł netto" podczas, gdy w rzeczywistości wartość prac jest taka jak wskazana w fakturze VAT [...], tj. 30.500 zł netto w sytuacji gdy w toku instancji postępowania podatkowego organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania podstaw opodatkowania, co winno skutkować zastosowaniem wobec podatnika rozstrzygnięcia na jego korzyść, a więc nie stosowania sankcji z art. 108 ustawy o VAT.
W oparciu o wskazane podstawy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Na wstępie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, wobec istniejących wątpliwości został ostatecznie w ustalony przy udziale biegłego rzeczoznawcy. Z treści opinii rzeczoznawcy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednoznacznie wynika, że wystawione przez skarżącego jako podwykonawcę faktury znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną.
Powyższa opinia uznana przez organy oraz Sąd I instancji jako główny dowód w sprawie oceniona została jako spójna i logiczna, a ponadto została dodatkowo była weryfikowana zeznaniami skarżącego i jego pracowników.
W konsekwencji, na co z kolei głównie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, w sprawie w stosunku do skarżącego wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy VAT, gdy zastosowanie tego przepisu o charakterze sanacyjnym w sprawie było niewłaściwe. W uzasadnieniu powołuje się przy tym na umowy zlecenia na podstawie których oprócz osób zatrudnionych przez skarżącego prace nieformalnie wykonywały też osoby trzecie. Za niedokonanie ustaleń w tym zakresie obciąża wyłączną odpowiedzialnością organy i Sąd I instancji, powołując się na zasadę in dubio pro tributario, czym uzasadnia niewłaściwość zastosowania wobec skarżącego art. 108 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powołany przez Sąd I instancji i przyjęty w sprawie utrwalony orzecznictwie pogląd o braku po stronie organów obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie.
Jak zasadnie wywiódł Sąd I instancji, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe i tylko on może posiadać wiedzę dotyczącą okoliczności, które chce udowodnić.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy prawidłowo Sąd I instancji uzasadnił ustalenie i przyjęcie za podstawę zaskarżonego orzeczenia stanu faktycznego z którego wynika, że wystawiona faktura nie dokumentowała w zakresie z niej wynikającym wykonania usług.
Prawidłowe w związku z tym jest też zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.