Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1816/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.
1. Postępowanie przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 16 września 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 kwietnia 2013r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11marca 2004r., podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm., dalej ustawa o VAT), w zakresie określenia za styczeń 2008 r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 329.218,00 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. i od 20 września 1996r., był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za styczeń 2008r., ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez A. A.B.: 1) nr [...] - netto 82.000,00 zł, VAT 18.040,00 zł za naprawę i przebudowę kanalizacji fekalnej wg protokołu odbioru z dnia [...] r. w T., 2) nr [...] - netto 65.700,00 zł, VAT 14.454,00 zł za zabudowę stacji przepompowni ze sterowaniem. Przebudowa spadków kanalizacji w T., 3) nr [...]r. - netto 106.000,00 zł, VAT 23.320,00 zł za naprawę uszkodzonych regałów - wymianę słupów nośnych w T. Organ I instancji zakwestionował powyższe faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 329.218,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji.
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że organy słusznie oceniły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez "A" A.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. W zakresie faktury nr [...], za naprawę i przebudowę kanalizacji fekalnej wg protokołu odbioru z dnia [...]. w T., Sąd podzielając stanowisko organów argumentował, że A.B. w zeznaniu z 07.08.2012 r. wskazał, iż prace dotyczące faktury nr [...] w całości wykonane zostały przez B.J., w liczbie 4 pracowników, bez udziału pracowników A.S. B.J. przesłuchany na okoliczność wykonania robót udokumentowanych fakturą VAT nr [...] zeznał, iż zatrudniał osoby na "czarno" i nie prowadził ewidencji tych osób. Wskazał jedynie, iż prace nadzorował J.D. z P. Sąd więc uznał, że wobec niewskazania przez B.J. jakichkolwiek danych osobowych pracowników, którzy mieli wykonać prace dotyczące naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej co mogłoby uprawdopodobnić wykonanie tych prac w P., organy słusznie przyjęły, iż zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornej fakturze. Sąd wskazał też na brak jednoznacznego potwierdzenia przez J.D., kierownika brygady remontowej P., odbioru robót naprawczych wykonanych przez B.J. J.D. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11.05.2011 r. zeznał jedynie iż "był zatrudniony w firmie P. przez wiele lat do maja 2009 r., skarżącego pamięta, gdyż był on przez pewien czas pracownikiem P., później słyszał, że jego córka założyła firmę A. Firmę A. kojarzył zaś z pracami w P, cyt. "...przy wznoszeniu hal mogła wykonywać ściany; było to być może w 2008r. lub 2007r." W ocenie Sądu zeznanie to nie potwierdzało wersji o nadzorowaniu przez J.D. z P. prac świadczonych przez firmę B.J. Sąd argumentował dalej, że wykonywania robót dot. naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej w P. nie potwierdzili także pracownicy P. Sąd podniósł w dalszej kolejności, że w zakresie faktury nr [...], A.B. zeznał, że prace w zakresie zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem oraz przebudowy spadków kanalizacji w T. wykonali pracownicy z A.S. w liczbie od 3-4 osób. Natomiast B.J. zeznał, iż roboty wg faktury VAT nr [...] wykonane zostały przez pracowników zatrudnionych przez niego na "czarno" w ilości od 4-7 osób, bez podwykonawców. Tymczasem pracownicy firmy A.S., wskazani jako wykonujący roboty na obiektach P. nie potwierdzili wykonywania przedmiotowych robót przez firmę A.S. Nie posiadali wiedzy na ten temat, za wyjątkiem A.L., który zeznał 20.03.2012 r., iż nie brał udziału w czynnościach zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem na obiekcie należącym do firmy P., "wie, że coś było robione przez firmę A.S. ale szczegółów nie zna". Potwierdził, iż w zakresie robót dotyczących naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej był pomocnikiem przy kopaniu dołu, układaniu rur, natomiast główne prace wykonywał B. J.. Inni pracownicy A.S. C.S., ślusarz- spawacz od 2005r., zeznał, iż nie brał udziału w czynnościach zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem. Podobnie Z.R., ślusarz w A.S. od 2005 r. zeznał, iż nie brał udziału w czynnościach zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem i nie wiedział czy to robiła firma A.S. Także K.H. - zatrudniony w A.S. od września 2007 r. do maja 2010 r. w charakterze ślusarza, zeznał, iż nie brał udziału w czynnościach zabudowy stacji przepompowni ze sterowaniem. Z kolei w zakresie usług z faktury VAT [...] o wartości netto 106.000,00 zł, VAT 23.320,00 zł za naprawę uszkodzonych regałów - wymianę słupów nośnych przy ul. T., A.B. wyjaśnił, iż regały "były uszkodzone od wózków widłowych słupy nośne na halach, należało regał rozebrać, słupy wymienić i na nowo słupy osadzić, naprawy regałów miały miejsce często, cyklicznie". Zeznał przy tym, iż prace te wykonali pracownicy firmy A.S. w ilości 6-8 osób, gdzie cena była ustalona ryczałtowo z S.B. a roboty miał odebrać p. D. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A.S.: K. H., A. L., Z. R., A. B. - nie potwierdzili udziału przy wykonywaniu napraw regałów i wymianie słupów nośnych na halach przy ul. T. Sąd przywołał zeznania E.B. wózkowego, który w dniu 11.02.2013 r. na pytanie "czy regały, które były na halach często ulegały zepsuciu, kto je wtedy naprawiał" zeznał, iż "regały były solidne, więc rzadko miały miejsce naprawy. Mogły się uszkodzić po uderzeniu wózkiem. Co można było samemu zrobić to robili ludzie z ekipy budowlanej P., a jak nie to przyjeżdżała jakaś firma". Stwierdził, że nie pamięta prac remontowych w 2007 r. na halach przy ul. T. Nie kojarzył, żadnych prac związanych z wymianą słupów nośnych. C.R., zatrudniony od 2006r., jako operator wózków widłowych, przesłuchany w charakterze świadka na pytanie "czy regały, które były na halach często ulegały zepsuciu, kto je wtedy naprawiał" zeznał, iż "raczej takie sytuacje się nie zdarzały, czasami mógł w nie ktoś wózkiem dobić, skrzywiła się wtedy listwa, w takiej sytuacji przyjeżdżała ekipa z ul. M. tj. 2-4 pracowników z P., którzy wtedy pracowali na ślusarni. W ocenie Sądu przywołane okoliczności stanu faktycznego zakresie obejmującym poszczególne sporne faktury potwierdzają stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur koniecznym było wykazanie przez S. B., że usługi wycenione na kwoty w fakturach tych wskazane zostały przez wykonawcę A.S., w rzeczywistości wykonane. Całość materiału dowodowego zebranego w aktach, przy jednoczesnym braku dowodów źródłowych po stronie firmy A.S. temu przeczy. Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S.B., prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.
3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT, a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo iż skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału w/w czynnościach, gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być jak uznał Sąd okolicznością potwierdzającą wiedzę i udział skarżącego w czynnościach sprzecznych z prawem. Dalej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazano też na naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) i przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu, a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.
- 5.2. Nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na “naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy", co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postęowania.
W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z “A.S." A.B. na skutek kradzieży jej dokumentacji, dowodzi fikcyjności transakcji. Należy jednak podkreślić, że powyższa okoliczność nie była podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wobec braku dokumentacji kontrahenta w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Materia ł dowodoy zgromadzony w toku tych czynności był podstawą ustaleń faktycznych, a nie tylko fakt braku możliwości weeryfikacji dokumentacji kontrahenta.
- 5.3. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.
Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.
5.4. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych nie wskazuje, jakie fakty nie zostały wyjaśnione, które dowody nie zostały przeprowadzone. Tym samym należy ten zarzut uznać za bezzasadny, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika zaś, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę A.B.
5.5. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach świadków i strony, podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p. Należy podkreślić, że pomiędzy zeznaniami skarżącego, a zeznaniami A.B., czyli osoby rzekomo wykonującej te czynności, istniały znaczące nie tyle rozbieżności co wręcz sprzeczności. Te rozbieżności istniały także w zakresie zeznań innych świadków. Jedynie bowiem świadek C.S. potwierdzał wykonywanie spornych czynności. Te zeznania jednak nie tylko były odosobnione, o pozostawały w rażącej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto należy podkreślić, że trudno uznać za normalną sytuację, gdy rzekomy wykonawca czynności stwierdzonych na spornych fakturach A.B. nie potrafi wskazać istotnych faktów związanych z zdarzeniem gospodarczym.
5.6. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają pełnego odniesienia się do zarzutów skargi
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepis, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
5.7. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego.
5.8. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, "organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego".
Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).
Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza była ograniczona. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z tym podmiotem, w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje w większości realizując gotówkowo.
Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.
- 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
- 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).