Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1140/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1278/13, oddalił skargę K. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W trakcie kontroli podatkowej organy ustaliły, że od 1996 r. do 1999 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, w zakresie której zajmował się między innymi sprzedaż samochodów używanych. Natomiast w latach 2003-2007 kupił, a następnie sprzedał z zyskiem, 16 samochodów używanych i dwa pojazdy jednośladowe. 11 z nich sprzedał w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2007 r. W okresie od stycznia do maja 2005 r. wartość sprzedaży osiągnęła wartość 50.000 zł, czyli przekroczyła kwotę zwolnienia, o której jest mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".
4. 1.3. W tym stanie rzeczy, decyzjami z 24 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za okres od maja 2005 r. do grudnia 2007 r.

Decyzją z 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że częstotliwość czynności i uzyskany z nich zysk świadczą o tym, że Skarżący dokonywał sprzedaży używanych pojazdów w ramach działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ nie wyjaśnił, czy dostawa pojazdów używanych podlegała zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Wyrokiem z 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 131/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu drugiej instancji ze względu na naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zdaniem sądu, organy w niewystarczającej mierze odniosły się do wyjaśnień podatnika i nie rozważyły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

1. 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 7 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zobowiązał organ pierwszej instancji do:
2. - zbadania twierdzeń Skarżącego, który oświadczył, że: (a) pojazdy nabywał na potrzeby własne i swojej rodziny, realizując w ten sposób osobistą, rodzinną pasję i zainteresowanie motoryzacją; (b) miał wiele samochodów, ale nigdy w jednym czasie i była to zawsze ilość uzasadniona potrzebami osobistymi i rodzinnymi;
3. - ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego w spornych okresach w tym, jakie były źródła i wysokość jego dochodów;
4. - zweryfikowanie twierdzenie strony o zakupach pojazdów, jako wynikających z zainteresowania motoryzacją;
5. - ustalenie, czy pojazdy rzeczywiście służyły Skarżącemu i członkom jego rodziny, czy były zarejestrowane, a jeżeli tak to, na kogo i jak długo, czy osoby te posiadały prawo jazdy, z jakim przebiegiem zostały nabyte, a z jakim odprzedane, co można ustalić na podstawie umów kupna i sprzedaży;
6. - ocenienia, czy ilość samochodów nabytych przez Skarżącego w spornych okresach przerasta przeciętną miarę społeczną, co również należy odnieść do jego potrzeb i, w zależności od pozostałych ustaleń, członków jego rodziny, a także czy w jednym czasie ilość posiadanych samochodów przerastała te potrzeby;
7. - uwzględnienia zaaprobowanych w wyroku wskazań sformułowanych w uchylonej decyzji, co do okoliczności faktycznych, jakie należy jeszcze ustalić.

1. 1.5. Przeprowadziwszy postępowanie dowodowe w zakresie wytyczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, 11 decyzjami z 11 stycznia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe.

W toku postępowania dowodowego organ ustalił, że Skarżący w latach 2005-2007 posiadał jednorazowo od 3 do 4 pojazdów różnego rodzaju (np. furgonetka, jeep, samochód kempingowy, skuter). W latach 2003-2007 pracował okresowo za granicą, z czego uzyskiwał dochód roczny, którego nie ujawniał w zeznaniach podatkowych, w wysokości od 6.627 zł do 15.702, 72 zł. Żona Skarżącego oraz jego dzieci nie deklarowały w tym okresie żadnych przychodów. W 2007 r. Skarżący sprzedał mieszkanie za kwotę 350.000 zł, jak również nabył spadek o wartości 15.000 zł. Żona Skarżącego wyjaśniła, że ze względu na trudną sytuację materialną matka Skarżącego udzielała im pomocy, przekazując pieniądze, złoto i inne przedmioty. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę dochody rodziny Skarżącego, ilość samochodów, którymi dysponowali przekraczała przeciętną miarę. Organ ustalił ponadto, że wszyscy członkowie rodziny posiadali prawo jazdy kategorii B, Skarżący posiadał także uprawnienia z kategorii A, C, BE, a jego syn uprawnienia z kategorii A. Przebieg pojazdów udało się ustalić na podstawie umów sprzedaży tylko w kilku przypadkach.

Za wyjątkiem jednego z motocykli, sprzedawane pojazdy były używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Organ zwrócił także uwagę na znaczną wiedzę podatnika w zakresie motoryzacji oraz różnicę w cenach zakupu i sprzedaży, co miało świadczyć o działaniu podatnika w celu osiągnięcia zysku, a nie zaspokojenia potrzeb rodziny. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów używanych. Niemniej jednak w badanym okresie nie przekroczył limitu zwolnienia, o którym jest mowa w art. 113 § 1 u.p.t.u.

1. 1.6. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie, decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w zaskarżonych decyzjach trafnie wskazano, że Skarżący w latach 2005-2007 był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Pomimo tego nie prowadził ewidencji sprzedaży ani nie składał deklaracji VAT-7. Postępowania należało natomiast umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie przekroczył limitu wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zaskarżył decyzję w zakresie jej uzasadnienia. Pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozpoznał rzetelnie wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, przedstawiły jedynie swoją opinię.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

1. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał pokrótce wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 7 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 131/11, oraz opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się z przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną zebranych w trakcie postępowania dowodów. Biorąc pod uwagę dochody Skarżącego i jego rodziny, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że ilość samochodów i ich rodzaj przekraczał przeciętną miarę społeczną, dla której wyznacznikiem są inne rodziny znajdujące się w podobnej sytuacji. Sąd zgodził się z organem, że zainteresowanie motoryzacją i posiadana w tym zakresie wiedza, ułatwiły Skarżącemu handlowanie używanymi samochodami. Sąd zwrócił również uwagę, że w przypadku czterech ze sprzedanych pojazdów ich przebieg został zmniejszony, co jest charakterystyczne dla nierzetelnych handlowców.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że Skarżący działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., a do sprzedaży prowadzonej w badanym okresie mają zastosowanie art. 113 ust. 1 i art. 43 ust. 2 u.p.t.u.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 153 P.p.s.a. z uwagi na nie dostrzeżenie, że organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 131/11);
4. - nie dostrzeżenie naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowania;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, będącego następstwem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, to jest odmówienia wagi dowodowej wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom członków jego rodziny;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wskazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które doprowadziło te organy do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy. Organ przyjął bowiem, że przepis ten odnosi się do Skarżącego, który nabywał samochody na potrzeby własne i swojej rodziny, użytkował je przez okres od kilku miesięcy do kilku lat, a następnie je sprzedawał – zdaniem organu w ramach obrotu działalności gospodarczej.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna jest w oczywisty sposób bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu.

1. 5.2. W skardze kasacyjnej wytknięto przede wszystkim niesprecyzowanie kryteriów, na podstawie których organy doszły do wniosku, że Skarżący nie kupił samochodów na potrzeby własne i swojej rodziny. Organy odwołały się wprawdzie do pojęcia "przeciętnej miary społecznej", niemniej jednak nie wyjaśniły, z jakiego źródła zaczerpnęły wiedzę o tym, że "przeciętna polska rodzina, będąca w tak trudnej sytuacji finansowej jako rodzina Podatnika w analizowanym okresie, albo w ogóle nie posiada samochodu albo co najwyżej posiada jeden tani samochód." Pełnomocnik Skarżącego wywodził także, że przeciętna miara społeczna, w oparciu o którą dokonano oceny, mija się z potrzebami rodziny Skarżącego, do której zaliczyć należy oprócz jego żony i dzieci, także jego matkę, teściową i szwagra. Nie uwzględnia także szczególnego zainteresowania Skarżącego motoryzacją, która wyrażała się między innymi w tym, że z całą rodziną należeli do sekcji karawaningowej Polskiego Związku Motorowego – co świadczy o tym, że samochody kempingowe zostały zakupione na potrzeby własne.

1. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony powyżej wywód stanowi nieuzasadnioną próbę zastąpienia merytorycznej polemiki z tokiem rozumowania Sądu pierwszej instancji, nierzeczową argumentacją opierającą się na przypuszczeniach, gołosłownych twierdzeniach i usilnym dopatrywaniu się nieistniejących uchybień procesowych. Koncentruje się ona na wyszukiwaniu nieścisłości, które miałyby podważyć kwalifikacje i wiedzę organów, na podstawie której oceniły one zebrany materiał dowodowy. Rzecz jednak w tym, że nieścisłości te są albo nieznaczne, albo pozorne; tak jak miało to miejsce wówczas, gdy autor skargi kasacyjnej wytyka organom, że Jeep to marka samochodu, a nie rodzaj pojazdu, chociaż w języku potocznym przyjęto określać w ten sposób również samochody terenowe, na co wskazują chociażby słowniki języka polskiego.

1. 5.3. O wyjątkowym zainteresowaniu motoryzacją świadczyć miała przynależność do sekcji karawaningowej Polskiego Związku Motorowego. Ponieważ Skarżący przywołuje tę okoliczność dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, nie wskazując przy tym na jakiekolwiek dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, twierdzenie to ocenić należy jako gołosłowne.

Trudno jest także znaleźć powody, ze względu na które należałoby przyznać rację stronie, że pojęcie "przeciętnej miary społecznej", zostało przedstawione w sposób niejasny i nieprzystający do sytuacji Skarżącego i rodziny. Chociaż pojęcie to nie jest spotykane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, lektura akt sprawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 131/11 nie pozostawia wątpliwości, że jego istotą jest racjonalna ocena, czy rodzina, która dysponowałaby majątkiem o zbliżonej wartości do rodziny Skarżącego i podobnymi dochodami nabyłaby podobną ilość samochodów.

Biorąc pod uwagę finansowe możliwości rodziny Skarżącego, zainteresowanie motoryzacją –, do którego tak często odwołuje się strona skarżąca, – nie powinno mieć wpływu na ocenę przeprowadzoną według tego miernika. Trudno jest bowiem w rozsądny sposób wytłumaczyć, dlaczego kierując się jedynie chęcią zaspokojenia swoich zainteresowań, Skarżący miałby posiadać tak znaczną ilość pojazdów – skoro, jak organy ustaliły, czerpał dochody z pracy zagranicą w rocznej wysokości od 6.627 zł do 15.702, 72 zł. Co więcej, jak zeznała żona Skarżącego, w badanym okresie znajdowali się w na tyle trudnej sytuacji materialnej, że musieli korzystać z pomocy jej matki. Wprawdzie pełnomocnik Skarżącego podnosi, że dochody Skarżącego w latach 2005-2007 wynosiły odpowiednio 42.259 zł, 23,822 zł i 67.271 zł, co miałoby świadczyć, że Skarżący mógł pozwolić sobie na realizacje swoich zainteresowań, niemniej jednak twierdzenie to nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami. Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność ta została przywołana dopiero na etapie postępowania kasacyjnego.

5.4. Zaskakującym wątkiem w wywodzie pełnomocnika strony jest próba wykazania uchybień w ocenie potrzeb Skarżącego i jego rodziny co do ilości samochodów. Autor skargi kasacyjnej zadał pytanie "[k]to czuje się uprawniony do określenia potrzeb podatnika w tym zakresie? Jeśli jest ktoś taki, to jest uzurpatorem. Można określić, ile kalorii (a także białka, witamin i takich tam) potrzebuje dany człowiek do przeżycia. Ale kto podejmuje się określić, ile pieniędzy potrzeba na ich zdobycie? Jeśli jest ktoś taki, to jest uzurpatorem, jeśli nie uwzględni dwóch okoliczności: freeganizmu i twz. ogródka pracowniczego. Albo idei witarianizmu, wg której je się tylko surowe produkty roślinne. Lub też spożywania produktów wg kuchni pięciu przemian tradycyjnej medycyny chińskiej". Z wywodem tym – bardziej emocjonalnym niż rzeczowym – nie sposób jest merytorycznie polemizować, tak jak i trudno jest poważnie traktować pełnomocnika, który podejmując się bronić interesów swojego mocodawcy za ich pomocą, dalece odbiega od stawianych mu wymogów profesjonalizmu.

Równie zdumiewająca jest szczerość pełnomocnika strony, który in fine skargi kasacyjnej przyznaje, że jedynym celem jej złożenia była "możliwość udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który lada dzień będzie rozpatrywał skargę na decyzje podatkowe w podatku dochodowym, i zapyta, czy od wyroku w zakresie podatku od towarów wnieśliśmy skargę kasacyjną". Można z tego wnosić, że nie było jego zamiarem skuteczne podważenie zaskarżonego wyroku, ale uzyskanie niesprecyzowanej korzyści procesowej w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

1. 5.5. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Tymczasem lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć wspomniany przepis. Szerszego i zrozumiałego wyjaśnienia tego zarzutu nie można znaleźć także w petitum skargi kasacyjnej.

1. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.