Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1192/15

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 513/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. Spółki Jawnej w likwidacji w G. (zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 14 kwietnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 r., zobowiązanie za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 26 kwietnia 2012 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej maja, czerwca, lipca 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za czerwiec 2004 r. oraz określił zobowiązanie: za maj 2004 r. w kwocie 4.959 zł, za lipiec 2004 r. w kwocie 3.409 zł, a w pozostałej części, tj. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 618/12, została oddalona. Prawidłowość orzeczenia WSA została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 731/13, oddalającym skargę kasacyjną Spółki.

Skarżąca Spółka, wnioskiem z 19 lipca 2013 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisaną powyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). tj. wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z 21 czerwca 2013 r., umarzającej postępowanie kontrolne dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r., z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Spółki, istnieje korelacja podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), zgodnie z którym w przypadku dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

3. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 26 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 października 2013 r., odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji umarzającej względem Spółki postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania, pozostaje bez wpływu na wysokość określonego przez organy podatkowe podatku od towarów i usług. Przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie jest nową, a tym samym istotną okolicznością w sprawie.

W związku z odwołaniem Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że dowód w postaci decyzji, w której stwierdzono przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT. Pierwotna decyzja w zakresie podatku akcyzowego z 12 października 2009 r. nie zawierała żadnych ustaleń odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży przez Spółkę paliwa na stacji paliw w L., a także w zakresie obrotu olejem tixotropic. Nie została spełniona więc przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka nie przedstawiła żadnych nowych i istotnych okoliczności i dowodów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę Spółki od decyzji z 26 kwietnia 2012 r., uznał, że organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

W ocenie Sądu dowód, na który powołuje się strona skarżąca, w postaci decyzji z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5 O.p. Dowód ten nie istniał 26 kwietnia 2012 r., tj. w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji ostatecznej. Sąd ten podzielił też stanowisko organu, że stwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie ma istotnego wpływu na ustalenie w ostatecznej decyzji podstawy opodatkowania i wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży. Trafnie według tego Sądu organ podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca Spółce pierwotnie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do stycznia 2005 r. nie zawiera żadnych ustaleń odnośnie niezaewidencjinowanej sprzedaży paliwa i w zakresie obrotu olejem tixotropic, w przeciwieństwie do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

1. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
2. – art. 29 ust. 20 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że modyfikacja zobowiązania w podatku akcyzowym (przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) nie modyfikuje wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji modyfikuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy stwierdzenie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji modyfikuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 7.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

1. 7.2. Wskazać też należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie to, jak już to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, a w tej sprawie także prawomocną decyzją organu odwoławczego. Instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 O.p. ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozpoznania sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 1 i 2 O.p. Pierwszy etap sprowadza się do badania, czy jest w ogóle dopuszczalne wznowienie tj. czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i czy jest oparty na ustawowej podstawie wznowienia. W razie pozytywnych w tym zakresie wyników organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (vide art. 240 § 1 O.p.). Postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy (vide art. 240 § 2 O.p.). Ustalenie przesłanek wznowienia następuje więc w drugim etapie postępowania.

1. 7.3. Spółka podstawę wznowienia oparła na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. umarzającą postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W myśl wskazanego wyżej przepisu podstawą wznowienia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Postępowanie na tej podstawie wznawia się, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) ujawnione okoliczności lub dowody są nowe, czyli nowo odkryte;
2. 2) są one istotne dla sprawy, muszą mieć znaczenie prawne, mające wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych;
3. 3) muszą one istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej;
4. 4) nie były znane organowi (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 971 i n.). Brak jednej z tych przesłanek wyklucza istnienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ulega wątpliwości to, że powoływana przez Spółkę decyzja w zakresie podatku akcyzowego nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie jest to więc dowód, który mógłby stanowić podstawę wznowienia postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, a skarga kasacyjna tego w żaden sposób nie podważa, mimo że sama okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, to nie istniała jednak w dniu jej wydania. Nie można więc uznać, by sama okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym mogła w tej sytuacji stanowić przesłankę wznowienia.

1. 7.4. Co więcej w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono oceny odnośnie tego, że postępowanie w zakresie podatku akcyzowego nie zawierało żadnych ustaleń co niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa i w zakresie obrotu olejem tixotropic, a które to ustalenia były podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT. Nie wskazano bowiem na naruszenie art. 191 O.p. tj. na przepis odnoszący się do oceny materiału dowodowego. Tym samym nie podważono stanowiska przyjętego w tej sprawie, że przedawnienie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego nie odnosiło do zdarzeń objętych postępowaniem dotyczącym podatku VAT. Powoływanie się w tej sytuacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na regulacje dotyczące podatku akcyzowego, a określające jakie czynności podlegają akcyzie nie może odnieść pozytywnego skutku.

1. 7.5. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że co do zasady, ze względu na treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wobec jednak niepodważenia w skardze kasacyjnej ustaleń przyjętych w tej sprawie, że objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. czynności nie odnosiły się do zdarzeń objętych postępowaniem dotyczącym podatku VAT i niepodważenia braku istnienia przedawnienia w momencie wydania decyzji ostatecznej za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nie została w tej sprawie wykazana przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
2. 8. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.