Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 119/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. E. (M.) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 15 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania.
Zgodnie z treścią wniosku B. S.A. wynajmował od A. E. Sp. z o.o. powierzchnię w budynku biurowym. Bank po rozpoczęciu umowy najmu dokonał istotnych modyfikacji w najmowanej powierzchni celem dostosowania jej do potrzeb prowadzonej działalności. W umowie najmu zawarto postanowienie, iż Najemca przy zwrocie przedmiotu najmu Wynajmującemu jest zobowiązany na żądanie Wynajmującego usunąć Prace Wykończeniowe.
Wynajmujący, wobec zwrócenia lokalu w stanie niezgodnym z umową najmu, zażądał odszkodowania. B., aby uniknąć postępowania sądowego, zgodził się na wypłatę odszkodowania. Zostało zawarte porozumienie, w którym podano wysokość odszkodowania oraz z jakiego tytułu jest ono należne. W ugodzie postanowiono, iż Wynajmujący zrzeka się roszczenia o żądanie od Najemcy usunięcia całości lub części Prac Wykończeniowych z Przedmiotu Najmu, oraz wszelkich innych roszczeń, uprawnień, zarzutów i twierdzeń, jakiegokolwiek rodzaju, które przysługiwały lub mogły przysługiwać Wynajmującemu w związku z Umową Najmu, Budynkiem, lub Przedmiotem Najmu, pod warunkiem zapłaty odszkodowania przez B..
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy kwota odszkodowania zapłacona przez B. stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wynajmującego usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Wynajmujący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej czynności, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że otrzymana kwota ma charakter odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia na świadczenie na rzecz najemcy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona na adres Skarżącej w dniu 16 lipca 2008 r.
W uzasadnieniu organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady - jako dostawa lub świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz kontrahenta - osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej. Przy tym przez świadczenie rozumieć należy każde zachowanie się podatnika, w tym także powstrzymanie się od działania (zaniechania) czy tolerowanie czynności lub sytuacji (znoszenie).
W związku z tym do omawianej wyżej sytuacji należy zaliczyć sytuację wypłacania przez Bank odszkodowania w związku z niewykonaniem zobowiązania.
Zatem w ocenie organu otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie w związku z niewykonaniem zobowiązania stanowi wynagrodzenie w sytuacji, w której właściciel lokalu po zakończeniu umowy przyjął nieruchomość w stanie niezgodnym z zawartym porozumieniem. Wypłacone odszkodowanie stanowi pewien rodzaj ekwiwalentu za świadczoną usługę.
Pismem z dnia 4 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego organ uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej i z jakiego powodu interpretacja ta nie ostała doręczona pełnomocnikowi Skarżącej.
Pismem z dnia 25 września 2008 r. Minister Finansów wyjaśnił, że interpretacja wydana została w dniu 10 lipca 2008 r., jednakże omyłkowo przesłano ją na adres Skarżącej, a nie jej pełnomocnika. W załączeniu przekazano pełnomocnikowi odpis interpretacji. Pismo wraz z interpretacją zostało doręczone pełnomocnikowi 30 września 2008 r.
Pismem z dnia 6 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.
Postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
W uzasadnieniu wskazał, iż wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy, bowiem interpretacja indywidualna została doręczona w sposób prawidłowy pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 30 września 2008 r.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody zawartej w związku z roszczeniem o przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego stanowi wynagrodzenie należne w zamian za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą.
Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdził, że termin, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O. p.) może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Dalej sąd podniósł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 15 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Do wniosku zostało załączone pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w sprawie o wydanie interpretacji wydanej w niniejszej sprawie. W treści pełnomocnictwa został wskazany adres pełnomocnika. Również we wniosku o wydanie interpretacji w rubryce "Adres do korespondencji" wskazany został adres pełnomocnika. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikom. Zatem pierwsze doręczenie (dnia 16 lipca 2008 r.) przez organ interpretacji na adres Skarżącej, było doręczeniem nieskutecznym. Dopiero doręczenie interpretacji w dniu 30 września 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącej było doręczeniem prawidłowym wywołującym skutki prawne.
Według WSA termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 15 lipca 2008 r. Natomiast interpretację skutecznie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 30 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji.
Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O. p.
Następnie Sąd podniósł, że treść art. 14 d O. p. prowadzi do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zauważył także, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy, o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O. p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.
Podsumowując Sąd wskazał, że nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które nie mogło być wyrażone.
Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną w której zarzucił naruszenie:
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
Art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. zw zw. z art. 14 o § 1 i 14 d O.p. poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Powyższe naruszenie doprowadziło Sąd do uznania, iż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybienie terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji,
Art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie.
W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i nie podpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji".
W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 15 kwietnia 2008 r. termin określony w art. 14d O. p., upływał w dniu 15 lipca 2008 r. W dniu 10 lipca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona po raz pierwszy (nieskutecznie) Spółce w dniu 16 lipca 2008 r., a dopiero doręczenie w dniu 30 września 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącej było prawidłowym doręczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r.
Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a..
Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio.
Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p.
Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09).
Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał podstawy do uchylenia jej bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.