Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Sz 161/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. B.(dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie postępowania kontrolnego, iż w badanych miesiącach skarżąca realizowała transakcje sprzedaży, które wskazywały na prowadzenie w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu, oraz że nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży w części obejmującej przychody uzyskiwane z transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu "allegro.pl".
Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że skarżąca dostarczając towar działała w imieniu i na rachunek kupujących. Nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej przez kupujących stosownych pełnomocnictw do zawarcia umów o świadczenie usług pocztowych z Pocztą Polską w imieniu i na rachunek kupujących.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, podtrzymując w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:
- - prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej jako: "ustawy o VAT".
- - prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 123 § 1 i art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p."
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, po pierwsze - czy organy obu instancji zapewniły skarżącej możliwość czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym (art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p.), po drugie - czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły za lata 2010 – 2012 do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wydatki poniesione z tytułu usług pocztowych, zakupionych przez skarżącą w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, po trzecie – czy występowała konieczność szacowania obrotu na podstawie art. 23 O.p.
WSA wskazał, że pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze, że pismem organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. i pismem organu odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2015 r. został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, co świadczy, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone stronie. Jednak we wskazanym terminie pełnomocnik skarżącej nie wypowiedział się co do zebranych dowodów sprawy, zaś w okresie od dnia zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zgromadzono w sprawie nowych dowodów.
W świetle przedstawionych rozważań, Sąd uznał, mimo iż doszło do uchybienia przez organ podatkowy w realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p., to brak jest podstaw do uznania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu zasadnie zatem organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca, ani w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, ani do odwołania, ani też do skargi, nie załączyła jakiegokolwiek nowego dowodu, nie przedstawiła żadnego wniosku dowodowego, ani twierdzenia co do istnienia nowych dowodów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego niż wynika to z zaskarżonej decyzji. Świadczy to, że skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Odnosząc się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły za lata 2010 – 2012 do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wydatki poniesione z tytułu usług pocztowych.
Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że w roku podatkowym 2012 posiadała status operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co jest wystarczające dla uznania, że nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy VAT, a nadto, nie wykazała, że doszło do zawarcia umowy z jakimkolwiek takim operatorem o świadczenie usług pocztowych (organ podjął takie działania dowodowe, ale bezskutecznie), to zasadne było przyjęcie przez organ tezy, że skarżącej nie przysługiwało takie zwolnienie podatkowe, a tym samym do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należało zaliczyć koszty usług pocztowych zakupionych przez skarżącą w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu Allegro.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności szacowania obrotu na podstawie art. 23 O.p., Sąd wskazał, że w związku z uznaniem, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej wysokości obrotów z tytułu prowadzonej działalności handlowej (wysyłkowej sprzedaży) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. to, wymiar podatku z deklaracji podlegał weryfikacji w toku postępowania podatkowego, w następstwie którego organ zobowiązany był - stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. - w drodze oszacowania określić skarżącej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca. Zarzucając na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji, mimo, że w obu instancjach przed ich wydaniem nie wyznaczono Skarżącej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pozbawiając ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie wadliwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie przyjęcia do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towarów, gdy faktycznie stanowiły one równowartość zwrotu poniesionych kosztów przesyłki realizowanej w imieniu i na rzecz nabywcy, nie stanowiąc elementu obrotu oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez brak przesłanek do szacowania obrotu z tej przyczyny;
- 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie pierwszego z nich i nie zastosowanie drugiego mimo wskazanych wyżej uchybień.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych jednocześnie oświadczając, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. bowiem skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy a strona przeciwna w terminie 14 dni od otrzymania skargi kasacyjnej nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało podnieść, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadniania wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w jej petitum nasuwały pewne wątpliwości, co trafnie odnotował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niemniej okoliczność ta sama przez się nie dyskwalifikowała wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny był bowiem w stanie, w powiązaniu z uzasadnieniem postawionych zarzutów, odczytać ich istotę tak, jak to wyżej zrelacjonował. W konsekwencji mógł się również do nich odnieść. Jeśli jednak zamiarem Skarżącej było wyrażenie odmiennych zapatrywań niż przyjął Sąd, to stan taki obciąża ją samą ze względu na nie danie dostatecznie jasnego wyrazu w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., motywowany pozbawieniem Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należało uznać za taki, który nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z powodu braku uchylenia decyzji wydanych ze wskazaną wadą postępowania podatkowego.
Zgodnie z tym przepisem wyznaczenie powyższego terminu następuje przed wydaniem decyzji. Przyjąć jednak trzeba, że czynność ta podejmowana jest dopiero na takim etapie sprawy, gdy organ podatkowy znajduje się w stanie gotowości do wydania decyzji. Oznacza to w szczególności, że przeanalizował już zebrany materiał dowodowy i uznał go za kompletny do tego stopnia, aby na jego podstawie przyjąć ustalenia faktyczne właściwe dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Będąc w takim stanie organ ten oczekuje jedynie na ewentualną wypowiedź strony postępowania w tym przedmiocie. Zgodnie bowiem z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jeśli natomiast organ analizuje jeszcze we własnym zakresie ów materiał i nie wyrobił sobie dostatecznej znajomości całej sprawy, to przedwczesne jest zawiadamianie strony o jej uprawnieniu zawartym w art. 200 § 1 O.p. W takiej sytuacji nie jest wykluczone, że materiał dowodowy może okazać się jeszcze niekompletny.
W rozpoznanej sprawie, po wyznaczeniu Skarżącej stosownego terminu na tzw. ostatnie słowo, organy obu instancji dokonały przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej (zob. odpowiednie zawiadomienia i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: 19 sierpnia, 17 września i 13 listopada 2015 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia: 11 i 15 grudnia 2014 r.). Motywowały to między innymi koniecznością dokonania analizy oraz oceny materiału dowodowego. Tym samym z ich punktu widzenia sprawa ta na wskazanym etapie nie dojrzała jeszcze do wydania rozstrzygnięcia. W konsekwencji organy pospieszyły się z wystosowaniem do Skarżącej stosowanych zawiadomień procesowych.
Naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, a tylko ewentualnie z takim przypadkiem mogliśmy mieć do czynienia w niniejszej sprawie - zob. uchwała z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04) prowadzi do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takiego zaś istotnego wpływu nie wykazano. Skarżąca w tym zakresie podniosła, że: "chciała w oparciu o pełny materiał dowodowy dokonać oceny konieczności jego uzupełnienia o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie to jest wykazania jaki wpływ miały zmiany w zakresie aktualizacji strony internetowej Allegro realizowana (powinno być "realizowane" - przyp. NSA) wielokrotnie przed (powinno być "przez" - przyp. NSA) jej administratora w okresie do (powinno być "od" - przyp. NSA) roku 2010 do dnia wszczęcia kontroli podatkowej to jest 13 listopada 2013 r. na zapisy na posianych (powinno być "posiadanych" - przyp.
NSA) kontach portalu aukcyjnego Allegro w zakładce "o mnie". Gdzie znajdowała się wzmianka, iż: "W momencie zakupu, Nabywca udziela sprzedającemu Upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek Kupującego".
W odniesieniu do tak wyrażonego motywu, skonstatować więc trzeba było, że zastrzeżenia Skarżącej jawiły się jako nieistotne z kilku powodów. Po pierwsze, po otrzymaniu zawiadomień przez Skarżącą materiał dowodowy we wskazanym zakresie nie uległ zmianie. Przedwczesne więc wyznaczenie terminu w ramach art. 200 § 1 O.p. nie stało na przeszkodzie do zrealizowania sugerowanego w skardze kasacyjnej zamierzenia procesowego w oparciu o tenże zebrany już materiał. Po drugie, twierdzenie Skarżącej było cały czas gołosłowne, gdyż nie wskazała, jaki konkretnie wniosek dowodowy powyższe uchybienie uniemożliwiło jej złożyć. Nie uczyniła tego mimo wyznaczonych terminów przez organy obu instancji, ani nawet go realnie nie nakreśliła w samej skardze, czy wreszcie w skardze kasacyjnej.
Po trzecie, problem rzeczonego wpisu na portalu Allegro był przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych, które oceniły tę kwestię jako nie mająca charakteru przesądzającego także z innych względów. Po czwarte, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miało to znaczenia w sprawie, bowiem Skarżąca nie była operatorem pocztowym (co stanowiło okoliczność niesporną), a nadto - mimo stosownego wezwania w tym przedmiocie z dnia 8 sierpnia 2014 r. - nie wykazała, aby w rzeczywistości zawarła umowy z takim operatorem, na podstawie których miała dokonywać w imieniu danego kupującego i na jego rachunek zakupu usług pocztowych.
W konsekwencji Sąd ten odnotował, że niezależnie od zapisu na portalu, to właśnie nie istnienie takich umów potwierdzało ustalenia organów (zob. wywody na ten temat zawarte w zaskarżonym wyroku na str. 17-21). Tych ocen sądowych w ogóle zaś nie podważano w skardze kasacyjnej, poprzez postawienie odpowiednich dla nich zarzutów.
Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. również nie mogły być skuteczne.
Pierwszym z nich w istocie dążono do zakwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie kosztów wysyłki towarów, jako - zdaniem Skarżącej - wadliwie uznanych ze element obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży realizowanej przez portal Allegro. Tymczasem samym zarzutem naruszenia prawa materialnego, a takim jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie można bezpośrednio zwalczyć okoliczności faktycznych przyjętych w danej sprawie za udowodnione. W konsekwencji sugerowane wadliwe zastosowanie tego przepisu nie wystąpiło. Koszt wysyłek towarów ponoszony przez Skarżącą, jako nie podważone ustalenie organów podatkowych, stanowił element kwoty należnej z tytułu sprzedaży.
W odniesieniu do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stwierdzić należało, że Skarżąca jego zasadność wywodziła tylko z zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc skutecznie nie podważono konieczności uwzględnienia w obrocie kosztów wysyłek towarów w ramach transakcji realizowanych z wykorzystaniem portalu Allegro, to tym samym istniały "dalsze przesłanki do szacowania obrotu w oparciu o zapis art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa", czemu w tym zarzucie sprzeciwiała się Skarżąca. We wskazanym zakresie księgi podatkowe, jako wykazujące zaniżony obrót z tego tytułu, nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, co prowadziło właśnie do jej oszacowania.
Wobec powyższego nie doszło do wadliwego nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w powiązaniu odpowiednio z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 200 § 1 O.p., a także art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W takim stanie rzeczy, nie podważono również zasadności oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zatem trafny.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw nie podważyła legalności zaskarżonego wyroku i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.