Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 177/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2010 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i za poszczególne miesiące roku 2007.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził u A. A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W kontrolowanym okresie A. A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi.
Podatniczka podatek dochodowy rozliczała w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a ze złożonych zeznań PIT-28, wynikało, że za 2005 rok – osiągnęła przychód w kwocie 39.100 zł, za 2006 rok - przychód w kwocie 39.100 zł, a za 2007 rok - przychód w kwocie 39.000 zł.
W zakresie podatku od towarów i usług strona wybrała zwolnienie podmiotowe obejmujące sprzedaż opodatkowaną, która w poprzednim roku podatkowym, nie przekroczyła odpowiadającej równowartości 10.000 euro.
Kontrolujący na podstawie okazanych spisów z natury oraz dowodów zakupu, dokonali rozliczenia asortymentowego towarów handlowych dla poszczególnych lat objętych kontrolą, a w ramach tego rozliczenia ujawniono w poszczególnych okresach nieprawidłowości, polegające na tym, że w remanentach końcowych spisano towary, na które kontrolowana nie okazała rachunków zakupu i które nie były ujęte w remanencie początkowym.
Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z pisma Urzędu Miejskiego w P., organ podatkowy ustalił, iż w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2007 r. osoby korzystające z pomocy materialnej do wniosków o przyznanie pomocy materialnej o charakterze socjalnym, przedłożyły wystawione przez A. A. rachunki na zakup towarów (odzież). Do informacji przedłożono odpisy 81 rachunków.
Na wezwanie organu strona złożyła wyjaśnienia dotyczące ujmowania w dziennych zestawieniach sprzedaży obrotu z rachunków w tych dniach, w których kwota przychodu w ewidencji była równa lub większa od kwoty z rachunków sprzedaży. Na podstawie analizy zapisów w ewidencji organ uznał, iż gdy w dniu wystawienia rachunku w ewidencji przychodów brak było jakichkolwiek zapisów (brak również dziennego zestawienia), oraz w przypadkach, gdzie przychód z rachunków za dany dzień był większy od przychodów wykazanych w ewidencji, podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu wynikającego z rachunków.
Zdaniem organu podatkowego łączna kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży z takich rachunków wyniosła: w 2005 r. - 548,90 zł, w 2006 r. - 1.744 zł, w 2007 r. - 1.690 zł.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie danych wynikających z ewidencji przychodów za lata 2005, 2006 i 2007 oraz wynikających z rachunków, które według organu nie zostały ujęte w ewidencji przychodów, w wyniku czego ustalił łączny przychód: za 2005 r. - w wysokości 39.648,90 zł, za 2006 r.
- - w wysokości 40.844 zł oraz za 2007 r. - w wysokości 40.690 zł.
W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 29 września 2009 r. dwie decyzje. Pierwszą z nich umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za grudzień 2005 r. stwierdzając, że w roku 2005 przychód strony nie przekroczył kwoty 43.800 zł uprawniającej do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.
Drugą decyzją organ pierwszej instancji określił A. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 7.367 zł i od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 7.339 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął, iż limit na 2006 r. uprawniający do zwolnienia z opodatkowania wynosił 39.200 zł, a w związku z tym, iż strona w roku 2005 osiągnęła obrót w wysokości 39.648,90 zł, to od dnia 1 stycznia 2006 r. automatycznie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług.
Po rozpoznaniu wniesionego od decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący określenia w jednej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za dwa lata podatkowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, iż organ podatkowy ma prawo wydawania decyzji orzekającej o wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług obejmującej jeden miesiąc, jak też za kilka okresów rozliczeniowych, w jednym akcie administracyjnym. Organ podkreślił, iż zobowiązania dotyczyły jednego podmiotu, a w sentencji i uzasadnieniu decyzji wskazano osobno rozstrzygnięcie za każdy miesiąc dwóch lat podatkowych.
Organ odwoławczy przytoczył art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") i stwierdził, iż strona utraciła zwolnienie podmiotowe od podatku VAT z dniem 1 stycznia 2006 r., w związku z przekroczeniem w 2005 r. limitu obrotów obowiązującego na 2006 r. w wys. 39.200 zł, określonego po przeliczeniu 10.000 euro, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949).
Ponieważ podatniczka nie prowadziła żadnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, podstawę określenia obrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r. stanowiły ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego odnośnie wielkości przychodów osiągniętych przez stronę w latach 2006-2007, w oparciu o dane wynikające z prowadzonych dla potrzeb tego podatku ewidencji przychodów, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w wyniku porównania kwot wykazanych w ewidencji z kwotami wynikającymi z rachunków ustalono, że występują przypadki, iż w danym dniu został wystawiony rachunek sprzedaży, a w ewidencji przychodów brak jest jakichkolwiek zapisów (brak jest również dziennego zestawienia). Ponadto istnieją także przypadki, że przychód z rachunków za dany dzień jest większy od przychodów wykazanych w ewidencji w tym dniu. W wyniku przesłuchania w dniach 10.08.2009 r. i 11.08.2009 r. świadków tj. osób dokonujących zakupów w sklepie podatniczki, ustalono, że otrzymywali oni rachunki w dniu zakupu towaru. Świadkowie nie potwierdzili, aby zwracali się do skarżącej z prośbą o wystawienie rachunku na kilka zakupów.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w 2006 r. skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży w łącznej kwocie 1.744 zł, natomiast za rok 2007, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowiła kwota 1.690 zł.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji postąpił wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i prowadził postępowanie w sposób jednostronny, aby wszystkie okoliczności rozstrzygnąć na niekorzyść strony. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ograniczył się tylko do tych ustaleń, które mają potwierdzenie w materiale dowodowym. Nie pominięto przy tym żadnych dowodów, w szczególności organ pierwszej instancji w decyzji wspominał o zeznaniach córki strony na okoliczność dokonywanych przez nią zakupów towarów bez potwierdzenia rachunkiem bądź fakturą. Organ podkreślił, iż ustalenia w zakresie marż, a tym samym odnośnie kupowania towarów bez rachunków, nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, stąd też w decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał ich szczegółowej oceny w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż określenia niezaewidencjonowanego obrotu dokonano posiłkując się wyłącznie wysokością przychodów wykazanych w urządzeniach księgowych strony i w wystawionych przez nią imiennych rachunkach, które nie mogły mieścić się w sprzedaży bez rachunkowej. W każdym natomiast ze spornych przypadków, kwoty wykazane w ewidencji były mniejsze od wartości wykazanych na rachunkach lub nie było w ogóle wpisu w ewidencji w danym dniu. W związku z powyższym, organ drugiej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom pełnomocnika strony, iż mogły występować przypadki, że jeden rachunek dokumentował kilka transakcji (zakupów). Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika w zakresie przesłuchania świadków organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie wszystkich klientów skarżącej byłoby nieuzasadnione ze względu na ekonomikę postępowania. Ponadto wskazał, iż istniały dowody w postaci rachunków, które organ przyjął do podstawy opodatkowania, potwierdzające fakt dokonania sprzedaży poszczególnych towarów w konkretnych datach.
Organ odwoławczy za bezzasadne uznał żądanie pełnomocnika przeprowadzenia dowodu na okoliczność możliwości wpisania kwoty z jakiegoś rachunku do obrotu z dnia następnego. Wskazał, iż z samej analizy zapisów w ewidencji przychodów oraz wystawianych przez skarżącą rachunków wynika, iż jej twierdzenia nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym. W większości przypadków, wpisy w ewidencji w dniu następnym po dniu, w którym wystawiony był dany rachunek, były na mniejszą kwotę, nie mogła się w niej mieścić kwota z rachunku z dnia poprzedniego lub brak było zapisów w ogóle.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również podnoszonej przez stronę okoliczności, iż w kwestii sposobu dokonywania zapisów w ewidencji przychodów stosowała się ona do objaśnień pracownika urzędu skarbowego, gdyż udzielanie ustnie takich wyjaśnień przez pracowników organów podatkowych nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności.
W ocenie organu odwoławczego, dokonane w toku kontroli podatkowej, na podstawie okazanych spisów z natury oraz dowodów zakupu, rozliczenie asortymentowe towarów handlowych dla poszczególnych lat objętych kontrolą potwierdza nierzetelność zapisów dokonywanych w tych urządzeniach księgowych, a tym samym, wskazuje na niezaewidencjonowanie całego przychodu ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona nie potrafiła w sposób racjonalny wytłumaczyć zaistniałych różnic w rozliczeniu asortymentowym.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania w kwestii nie wskazania podstawy prawnej w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, iż prowadzone przez stronę ewidencje przychodów w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a brak wskazania tych przepisów w sentencji decyzji nie stanowi naruszenia, które miałoby wpływ na uchylenie decyzji.
W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie oraz rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszyło wskazanych przez pełnomocnika przepisów tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji dokonano jej wszechstronnego uzasadnienia faktycznego oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Reprezentujący A. A. pełnomocnik złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej, a także obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto postawiono zarzut obrazy art. 2 Konstytucji RP.
Strona skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy zobowiązania w podatku VAT w latach 2006 i 2007 nie wystąpiły. Zarzuciła również, iż nie rozpoznano sprawy dotyczącej roku 2005. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest wadliwa, a ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości, błędnie też organ ustalił, iż podatniczka utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług.
W ocenie skarżącej, organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, a zwłaszcza słusznego interesu podatnika pominął przy rozpatrywaniu sprawy tak istotne okoliczności jak jej wiek i zdrowie, prowadząc sprawę przez 12 miesięcy, podczas gdy winna być ona zakończona w ciągu miesiąca. Wskazano na stan zdrowia skarżącej, podnosząc, że jest ona osobą w podeszłym wieku (72 lata), schorowaną, regularnie się leczy (psychiatrycznie), czego dowodem są złożone do akt kopie zaświadczeń lekarskich i opinia psychiatryczna załączona do odwołania, co przekłada się na popełnianie błędów, nie przywiązywanie zbytniej wagi do formalności, którymi nacechowany jest polski system podatkowy.
Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej zarzucono, iż organ zlekceważył zasadę, zgodnie z którą winien wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko wskazane we wniosku, a nadto uwzględnić słuszny interes podatnika, ochronie którego służą przepisy art. 120-127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony organ podatkowy częściowo prawidłowo ustalony stan faktyczny oparł wyłącznie na błędnie ustalonej kwocie przychodów za 2006 r. i 2007 r., wyliczonej w oparciu o ewidencję i część rachunków, bez uwzględnienia dowodu z zeznań skarżącej oraz świadka R. T. Tym samym organy obu instancji wyraźnie działały na niekorzyść skarżącej i hołdowały zasadzie in dubio pro fisco.
Strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy bezkrytycznie powtórzył zlekceważone przez organ pierwszej instancji zasady postępowania, co dowodzi zupełnej dowolności postępowania organu. Równocześnie zarzuciła, iż wydana decyzja podważa zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niekonsekwencję, który w zakresie dotyczącym podatku dochodowego umorzył postępowanie podatkowe za lata 2005-2007.
Zdaniem strony, dowód z przesłuchania świadków nie miał w istocie znaczenia w sprawie, w zakresie, w jakim został przeprowadzony. Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w decyzji, czemu w rzeczywistości dał im wiarę, a Dyrektor Izby Skarbowej zignorował ten zarzut. Wskazała, iż nikt nie kwestionował faktu, że rachunki klienci otrzymywali w dniu zakupu. Doszło w tym zakresie do nieporozumienia, gdyż obrót z niektórych rachunków mógł być dopisany w dniu następnym, przy czym strona nie twierdziła, że było to normą. Osoby, które zgłaszały się do skarżącej z prośbą o wystawienie rachunku za wcześniej dokonany zakup (kilka dni lub tygodni wcześniej), rachunki takie otrzymywały.
Skarżąca zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji, na podstawie jakiego konkretnego przepisu uznał księgi za nierzetelne, gdyż organ zacytował przepis, nie wskazując jednak konkretnej podstawy prawnej uznania ksiąg za nierzetelne.
Wnosząca skargę stwierdziła, iż wykazane w decyzji kwoty niewpisanych do ewidencji rachunków w skali roku, są śmieszne, a zebranie tych informacji zajęło organowi aż 12 miesięcy.
W ocenie strony, w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż kwota zwolnienia od podatku została określona na podstawie niewłaściwego rozporządzenia Ministra Finansów. Nawet gdyby przyjąć za poprawną kwotę obrotu wyliczoną przez organ pierwszej instancji za 2005 r. w wys. 39.648,90 zł, to skarżącej przysługiwałoby w roku 2006 prawo do zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie przekroczyła kwoty 43.800 zł obowiązującej w 2005 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 177/10 oddalił skargę, uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie
W pierwszej kolejności Sąd zacytował art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że w zakresie zwolnienia od podatku w rozpatrywanej sprawie należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r.
Wobec tego, że w sprawie jest sporne, czy skarżąca w roku 2006 nadal korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, to zdaniem Sądu o zwolnieniu w tym roku decydowała wartość sprzedaży w roku poprzednim, czyli w roku 2005. Sąd stwierdził, że kwota w złotych określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 ustawy o VAT stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy, wyrażonej w euro. Już chociażby z tego względu uznać należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że skoro minister do spraw finansów publicznych zgodnie z upoważnieniem ustawowym ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro, zdaniem Sądu pierwszej instancji może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty.
Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała wartość sprzedaży w roku 2005, wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, która wyniosła 39.200 zł, jako równowartość 10.000 euro.
Sąd wskazał, że wartość sprzedaży A. A. w roku 2005, wynikała z decyzji z dnia 29 września 2009 r. nr... wydanej w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku VAT za grudzień 2005 r., w której organ pierwszej instancji ustalił, iż strona w tym roku osiągnęła wartość sprzedaży w kwocie 39.648,90 zł, a której to decyzji strona nie zaskarżyła. Ustalenia, co do wielkości wartości sprzedaży w roku 2005 miały bezpośredni wpływ na fakt opodatkowania od początku roku 2006. Sąd stwierdził, że skarżąca osiągnąwszy w roku 2005 wartość sprzedaży w wysokości 39.648,90 zł utraciła uprawnienie do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, gdyż przekroczyła limit zwolnienie ustalony na rok 2006 w wysokości 39.200 zł
Wobec powyższego w ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut skarżącej, że kwota zwolnienia od podatku VAT została określona na podstawie niewłaściwego rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd podkreślił, że organy zastosowały prawidłowy przepis, dokonując jego subsumcji, do ustalonego stanu faktycznego.
Odnosząc się do zarzutu, iż pominięto w sprawie istotne okoliczności, jakimi są wiek i stan zdrowia skarżącej, Sąd stwierdził, że nie mogą one stanowić usprawiedliwienia dla stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości.
Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowych dowodów na okoliczność wpisania kwoty z jakiegoś rachunku do obrotu z dnia następnego. Zdaniem Sądu, z analizy zapisów w ewidencji przychodów oraz wystawionych przez skarżącą rachunków wynikało bowiem, iż jej twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.
Zasadne w ocenie Sądu było stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny dowodów z przesłuchania świadków, gdyż organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający stwierdzić, że sprzedaż udokumentowana spornymi rachunkami nie została zaewidencjonowana. W związku z tym, przesłuchanie w charakterze świadków, wszystkich klientów skarżącej na ww. okoliczność byłoby nie tylko niezgodne z zasadami ekonomiki postępowania lecz również zbędne. Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy dokonał oceny przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków w kontekście treści zapisów na rachunkach, stwierdzając, iż nie do przyjęcia jest, aby transakcja udokumentowana danym rachunkiem miała inny przebieg niż wynika to z jego treści.
Również prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów nie zawierała żadnych adnotacji, czy uwag, pozwalających na powiązanie wartości ewidencjonowanej sprzedaży za dany dzień (czy za dni wcześniejsze niż data rachunku) z wartością sprzedaży dokumentowaną konkretnym rachunkiem. Sąd uznał, że zbiorcze lub wsteczne dokumentowanie sprzedaży towarów z różnych wcześniejszych dat winno znaleźć odzwierciedlenie wprost w treści rachunku, a tego w dokumentacji skarżącej organ nie stwierdził. Dlatego w ocenie Sądu organ zasadnie uznał za nieudowodnione twierdzenia skarżącej, że jeden rachunek dokumentował kilka transakcji (zakupów), czy też, że rachunek został wystawiony po dacie dokonania sprzedaży, gdyż okoliczności te nie wynikały ani z treści rachunków, ani z ewidencji sprzedaży.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu w zakresie braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów, jak i niewskazania konkretnych przepisów w tym zakresie. Zaznaczył, że już organ pierwszej instancji przedstawił nierzetelność ksiąg stwierdzoną w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219 poz. 1836 ze zm.). Zdaniem, Sądu brak wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia, które miałoby wpływ na uchylenie decyzji.
Sąd nie podzielił twierdzenia strony, iż powołanie podstawy prawnej decyzji winno polegać na dokładnym wskazaniu aktu normatywnego i źródła jego publikacji pierwotnej i wszystkich zmian, jakie nastąpiły do daty wydania decyzji.
Za pozbawiony podstaw uznał Sąd zarzut strony o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób jednostronny, tendencyjny, ukierunkowany na z góry założony cel. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ wydał rozstrzygnięcie tylko w oparciu o te ustalenia, które mają wprost potwierdzenie w zebranym w sposób wszechstronny materiale dowodowym. Zatem w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia zasady prawdy obiektywnej i za bezzasadne uznał argumenty podnoszone przez skarżącą w oparciu o orzecznictwo sądowe.
W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób właściwy, nie naruszając zasad Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa (art.
- 2) i zasady praworządności (art.7) dokonały weryfikacji rozliczenia podatku i wydały decyzję w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r.
Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe działały zgodnie i w granicach prawa (art. 120), z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121), podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) i w sposób wyczerpujący wyjaśniając stan faktyczny sprawy (art. 187), dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem (art. 180).
W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Przyczyny zajętego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wbrew zarzutom pełnomocnika, organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała wymagane prawem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zapewniono jej również czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123), o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy pisma składane przez stronę w toku postępowania.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 139 § 1, art. 141 i art. 142 Ordynacji podatkowej, w związku z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania dowodowego, czy też nie wyznaczeniem przez organ nadzoru nowego terminu. Sąd podkreślił, iż organ zgodnie z postanowieniami Ordynacji podatkowej, informował w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy i wskazywał przyczyny przesunięcia terminu zakończenia postępowania oraz przewidywany termin załatwienia sprawy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 177/10.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, naruszając art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w zw. z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.; Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).
Zarzucono też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") polegające na tym, że WSA nie wyszedł poza granice skargi, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;
- - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "P.u.s.a."), polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów oraz postawienia zarzutu nie mającego oparcia w przepisach obowiązującego prawa i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej nie dostrzegł, że Dyrektor Izby Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego, naruszyli zasadę prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu, błędnie ustalając stan faktyczny. Przy ocenie zgromadzonego materiału i zarzutów skargi Sąd nie wyszedł poza jej granice, choć powinien. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyroki sądów administracyjnych dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe nie wzięły pod rozwagę faktu, iż obrót wykazany na rachunkach był wpisywany do ewidencji w chwili sprzedaży, a więc wcześniej, a nie tylko w dniu następnym. Takie przypadki mogły być tylko incydentalne.
Strona skarżąca przyznała, że nie rozbicie w ewidencji dziennych utargów na obrót rachunkowy i bezrachunkowy stanowi naruszenie przepisów formalnych, ale jej zdaniem nie dowodzi, iż obrót z rachunków nie został zaewidencjonowany. Taki wniosek godzi w zasadę państwa prawnego, praworządności i sprawiedliwości, a dla osoby w tak podeszłym wieku jest niesprawiedliwy i krzywdzący.
Zdaniem strony, organ podatkowy częściowo prawidłowo ustalony stan faktyczny (stan faktyczny jako całość ustalono jej zdaniem w sposób wadliwy), oparł wyłącznie na błędnie przyjętej kwocie przychodów za 2006 r. i 2007 r., ustalonej z wyliczenia przez organ przychodu w oparciu o ewidencję i część rachunków, bez uwzględnienia wyjaśnień podatniczki, które niezbicie potwierdza praktyka. Organ nie odniósł się rzeczowo do tych faktów, ustalając w efekcie przychód sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, zawyżając go podwójnie. Takim działaniem organ postąpił wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wpływającej art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy.
Stwierdzono, iż uwadze Sądu pierwszej instancji umknął fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił w decyzji, czemu w rzeczywistości dał wiarę, a Dyrektor Izby Skarbowej zignorował ten zarzut. Zatem Sąd nie przedstawił stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, pominął wiele istotnych argumentów skarżącej, nie odniósł się do nich. W takim przypadku Sąd naruszył art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.
Strona skarżąca zwróciła też uwagę na wyjątkowo jej zdaniem pro fiskalny charakter I części 12-stronicowego stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, gdyż Sąd zaledwie na 3 stronach prezentuje stanowisko skarżącej (nie odnosząc się do wskazanej wyżej kwestii), a blisko 9 stron poświęca na prezentację stanowiska organu podatkowego.
Za kuriozalny uznał autor skargi kasacyjnej wywód Sądu, jakoby organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów ewentualnie podważających zasadność ustaleń tegoż organu. Takie stanowisko zdaniem strony godzi w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Skarżąca zarzuciła, że Sąd w przedstawionym w wyroku stanie faktycznym ograniczył się do stwierdzenia, co ustalił organ i jakie zarzuty postawili skarżący (wymieniając tylko część z nich), nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego. W konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił w sposób niepełny, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca stwierdziła, że wykładnia przepisów normujących kwotę zwolnienia z VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez WSA, narusza fundamentalną zasadę lex retro non agit, jest też sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdyż podatnik musi wiedzieć na początku każdego roku podatkowego, przekroczenie jakiej kwoty sprzedaży spowoduje utratę zwolnienia w trakcie tego roku.
Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść art. 113 ust. 1 i ust. 14 ustawy o VAT i stwierdził, że z przepisów tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż ustalona kwota zwolnienia nie jest kwotą na rok bieżący, tylko na rok następny, o czym świadczy zapis – do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy. Oznacza to, iż kwotę zwolnienia Minister Finansów określa na następny rok podatkowy, a nie na bieżący. Zdaniem strony w roku 2005 obowiązywała kwota 43.800 zł wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r. Minister Finansów określił kwotę 39.200 zł obowiązującą na rok 2006.
Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia art. 113 ust. 1 i 14 ustawy o VAT narusza zdaniem strony wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawa i określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wszystkich wobec prawa, zasadę racjonalnego prawodawcy, a także przepisy prawa wspólnotowego. Pomijając przy wykładni art. 113 ust. 1 ustawy o VAT istotę i zakres zwolnienia wynikający z art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy Sąd naruszył art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację przepisów VI Dyrektywy. Także to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji nie wskazał też w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów wykładnia przepisów prawa materialnego skarżącej nie zasługuje na aprobatę i skupił się na powtórzeniu i uzupełnieniu wykładni organu podatkowego, pomijając ocenę wykładni dokonanej przez skarżącą.
Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od skarżącej kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji regułą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych. Jednak charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego podejścia i dlatego Sąd odwoławczy w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie czy w celu określenia prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r., tak jak uczyniły to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, czy też kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., tak jak chce tego strona skarżąca.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...). Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł.
Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06; z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/08). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym.
Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym słuszne było stanowisko organów stwierdzające, że A. A. w 2006 r. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2005 r. kwotę 39.200 zł, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949).
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie narusza istoty i zakresu zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 2-6 w związku z art. 24a VI Dyrektywy, nie doszło też do naruszenia art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, tj. jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, w tym. przepisów VI Dyrektywy.
Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Artykuł 24a VI Dyrektywy stanowi, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) – w Polsce: 10.000 euro.
Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska nie przyjęła euro w miejsce waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Z przepisów VI Dyrektywy wynika tylko kwota rocznego obrotu wyrażona w euro, brak jest natomiast zastrzeżeń, co do zasad i sposobu jej przeliczania na walutę krajową, co należy odczytywać, jako pozostawienie w tym zakresie swobody ustawodawstwu poszczególnych krajów członkowskich.
Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie narusza też wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawna, zasady lex retro non agit, czy wynikającej z art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości wszystkich wobec prawa. Nie jest prawdą, że podatnik jest zaskakiwany zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej poprze zmianę limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ustawie o VAT czytelnie wskazano na równowartość zwolnienia, podatnik zatem może sam dokonać obliczeń na użytek swojej działalności. Należy uznać, iż wydanie w tym zakresie rozporządzenia przez upoważnionego ministra, stanowi w istocie czynność techniczną polegającą na określeniu równowartości 10 000 euro w złotych i zawsze ma miejsce przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym możliwa jest utrata zwolnienia..
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę brak jest podstaw do przyjęcia twierdzeń strony skarżącej o tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie niezgodnie z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz że działania organu można uznać za niezgodne z zasadą zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym działać na podstawie przepisów, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób nie naruszający tych norm, gdyż działał na podstawie przepisów prawa i przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu ustalenie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna i nie przekroczyła granic zakreślonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej i z tego względu również w tym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim z jej treści wynika jaki jest ustalony w sprawie stan faktyczny, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione i jakie były przesłanki wydanego rozstrzygnięcia.
Nie jest prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjne, iż w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów ewentualnie podważających zasadność jego ustaleń. Sąd pierwszej instancji zacytował bowiem przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które statuują zasadę prawdy obiektywnej i nakładają na organy obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jednocześnie jednak Sąd wskazał, iż obowiązek ten nie jest nieograniczony. Również strona ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w wyjaśnieniu sprawy, w tym poprzez przedkładanie posiadanych przez nią dowodów czy składanie wniosków dowodowych.
W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, o którym mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i słusznie Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uznanie, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcje kontrolne, gdyż błędnie przedstawił stan faktyczny i nie zwarł w uzasadnieniu analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów.
Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sąd zawarł również argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno stronom jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.
Art. 134 § 1 P.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności dotyczących awizowania spornej przesyłki. Przy czym strona skarżąca formułując ten zarzut nie wskazała jakie konkretnie okoliczności nie były przedmiotem badania Sądu.
W ocenie Sądu odwoławczego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji takiego uchybienia nie popełnił i wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy, zbadał przy tym wszystkie okoliczności istotne dla treści orzeczenia. Dotyczyły one, w szczególności stanu faktycznego sprawy, pod kątem nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji i niezaewidencjonowania obrotu ze spornych rachunków. Z tych względów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie jest dotknięty błędem procesowym polegającym na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).