Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 147/10

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 września 2007 r. sygn. I SA/Sz 183/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 8 stycznia 2007 r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p.") oraz na podstawie art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie, jako: "u.p.t.u.") w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. w wyniku rozpatrzeniu odwołania B. K., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "E." (dalej także jako: "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 października 2006 r., znak: (...).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wnioskiem z 2 listopada 2004 r. o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania robót drogowych, polegających na modernizacji ulicy P. i ulicy W. w M. We wniosku tym podatnik określił, że modernizacja dróg związana jest z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a inwestycję prowadzi Urząd Miasta i Gminy w D. ze środków uzyskanych z programu SAPARD oraz, że rozstrzygnięcie przetargu i wybór formy cenowej określonej z 7% podatkiem od towarów i usług nastąpi przed 1 maja 2004 r., a umowa zostanie podpisana po tym dniu z - taką samą - 7% stawką podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kamieniu P., pismem z 16 listopada 2004 r., znak: (...), wydał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której uznał za prawidłowe opodatkowanie stawką 7% modernizacji ww. ulic, jako usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Jednakże po przedłożeniu przez Skarżącego uchwały Rady Gminy w D. z 18 grudnia 2001 r. Nr (...), z której wynika, że ulice: P. i W. w M. należą do kategorii dróg gminnych publicznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.uzupełnił informację z 16 listopada 2004 r., w której wskazał, że stawką właściwą dla remontu ulic P. i W. w M., które zakwalifikowane są do dróg gminnych publicznych, a nie wewnętrznych, jak określono w piśmie Urzędu Miejskiego w D., jest stawka 22%.

W wyniku wszczętej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący w październiku 2004 r. wystawił i zadeklarował w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT: nr 592/2004 z 30 października 2004 r., wartość netto 9 000,00 zł, VAT według stawki 7% w wysokości 630,00 zł, dokumentującą budowę budynku mieszkalnego (zapłata nastąpiła w listopadzie 2004 r.) oraz nr 593/2004 z 30 października 2004 r. wystawioną dla Urzędu Miejskiego w D. na wartość netto 741 244,80 zł, VAT według stawki 7% w wysokości 51 887,14 zł, która dotyczyła modernizacji ulicy Warszawskiej i Puławskiej w Międzywodziu (zapłata w listopadzie 2004 r.). Zdaniem organu podatkowego do wykonanych robót, udokumentowanych fakturą nr 593/2004 zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, bowiem wymienione ulice zaliczają się do dróg gminnych publicznych, a zatem podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1u.p.t.u., 22% stawką podatku.

Ponadto, w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżący zawyżył, podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., poprzez nieprawidłowe podliczenie, o kwotę 225,96 zł oraz grudzień 2004 r. o kwotę 46,57 zł, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ustalono też, że Skarżący błędnie deklarował podatek w deklaracjach za ww. miesiące stosując zasady zaokrąglania, a nie odrzucenia groszy, co jest niezgodne z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) oraz, że naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. przez to, że faktury wystawione 30 października 2004 r. o nr 592/04 i 593/04 zaewidencjonował i rozliczył w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu następnym, w których otrzymał zapłatę.

Nadto ustalono, w grudniu 2004 r. Skarżący odliczył podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr 24/2004 z 17 grudnia 2004 r. - wartość netto 135,24 zł, podatek od towarów i usług 29,76 zł, dokumentującej zakup 2 piłek nożnych i pompki, które to wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na skutek powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wskazanymi na wstępie decyzjami, określił Skarżącemu za listopad i grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący błędnie podliczył i wykazał w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego, zawyżając tym samym podatek naliczony za listopad i grudzień 2004 r., błędnie deklarował w złożonych deklaracjach VAT-7 wysokości tak podatku należnego, jak i naliczonego poprzez zastosowanie zasady zaokrąglania, a nie odrzucenia groszy, a także niezasadnie zastosował stawkę podatku w wysokości 7% odnośnie robót modernizacyjnych wykonywanych przy ul. P. i ul. W. w M., podczas gdy roboty te powinny być opodatkowane stawką 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii niezasadnego zastosowania obniżonej stawki podatku odnośnie robót modernizacyjnych wykonywanych przy ul. P. i ul. W., która była przedmiotem zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.). Z kolei regulacja art. 146 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę (art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Dodatkowo organ wskazał, że definicja dróg została określona w ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 71, poz. 838 ze zm.).

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że budowa, remont i utrzymanie tych dróg należy do zarządcy, jakim w odniesieniu do dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) oraz, że stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi będące drogami publicznymi nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, rozumianych w kontekście przepisu art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto wskazując na treść art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ odwoławczy podniósł, że drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie te drogi można uznać za związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i zastosować stawkę podatku według stawki 7%, bowiem między takimi drogami, a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku modernizacji drogi gminnej zastosowanie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. opodatkowanie tej usługi stawką 22%, a w stosunku do dróg niezliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych, tzw. dróg wewnętrznych związanych z budownictwem mieszkaniowym zastosowanie będą miały przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 pkt 2 tej ustawy, tj. zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 7%.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz treść Uchwały Nr (...) Rady Gminy w D. z 18 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia do kategorii dróg gminnych publicznych, ulice W. i P. w M., pismo Urzędu Miejskiego w D. z 24 sierpnia 2006 r., a także protokół oględzin modernizowanych dróg, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro drogi te służą nie tylko mieszkańcom położonych wzdłuż nich budynków mieszkalnych, ale również innym użytkownikom, także przejeżdżającym przez ten obszar, zasadnie uznano, że ulice: W. i P. są ulicami gminnymi publicznymi, a wykonane roboty dotyczyły w całości dróg publicznych, wobec czego wszelkie prace związane z remontami i modernizacją tych dróg podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., 22% stawką podatku.

1. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów art. 14a § 1 i 3 w związku z art. 14 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamieniu Pomorskim, pomimo, że podatnik zastosował się do wydanej interpretacji prawa podatkowego;

1. 2) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową, zbyt wąską, wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogami stanowiącymi urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego mogą być tylko drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisu art. 8 ust 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie;
2. 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 i art. 191 w związku z art. 235 o.p. poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, polegający na pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowodów z pism Urzędu Miejskiego w D. oraz protokołu oględzin;
3. 4) sprzeczność istniejącą pomiędzy treścią utrzymanych w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. a wynikami kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego.

W skardze do sądu pierwszej instancji podkreślono, że chybiony jest pogląd organów podatkowych, że zakwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych niweczy możliwość uznania ich za drogi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług. Nietrafne jest również, zdaniem skarżącego, przyjęcie, że art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług traktuje o drogach wewnętrznych, a nie o drogach w ogólności (drogach rozumianych jako budowlach przeznaczonych do prowadzenia ruchu drogowego, o ile mają związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę wskazał, że spór stron dotyczy ustalenia, czy w związku z modernizacją ulicy P. i W. w M. podatnik miał prawo do stosowania obniżonej 7% stawki VAT. Sąd stwierdził natomiast, że poza sporem pozostaje kwestia naruszenia przez Skarżącego: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. przez to, że faktury wystawione w dniu 30 października 2004 r. zaewidencjonowano, a także rozliczono w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu, w którym Skarżący otrzymał zapłatę oraz art.109 ust.3 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe podliczenie podatku naliczonego za listopad i grudzień 2004 r., błędne stosowanie zasad zaokrąglania podatku w deklaracjach VAT-7 oraz kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup dwóch piłek nożnych i pompki, który to wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodów, co stanowi naruszenie art.88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., i wskazując na treść art. 146 ust. 2 i 3 tej ustawy, podniósł, że obniżona 7% stawka VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zauważył przy tym, że ustawodawca, wymieniając drogi w art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., nie opatrzył ich żadną cechą, która zawężałaby zakres pojęciowy dróg, nie sprecyzował jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłał do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). Nie wskazano również, czy owo "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" powinno mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy też może być ono pośrednie.

Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oznacza, że preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom. Tym samym za nieuzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej 7% stawki podatku. Jak również, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. dokonując ich zawężającej interpretacji, oraz, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

1. 4. Skarga kasacyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucając temu wyrokowi:

1. 1. naruszenie prawa materialnego: art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać także inne drogi poza drogami w osiedlach mieszkalnych oraz drogami dojazdowymi do budynków mieszkalnych, a w konsekwencji do przyjęcia, że 7 % stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, do jakich czynności ma zastosowanie obniżona 7 % stawka VAT oraz co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, a także naruszenie art. 146 ust 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" może mieć charakter pośredni (funkcjonalny), podczas gdy charakter przepisu, oraz jego wykładnia literalna prowadzą do wniosku, iż "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" winno mieć charakter bezpośredni polegający na wykonaniu drogi łącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust 1 pkt 2 u.p.t.u.;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania: art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, iż sąd pierwszej instancji będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na interpretacji pojęcia "droga" zawartego w art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w wyniku czego uznał, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały powyższy przepis i nieprawidłowo uznały, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych w całości, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 u.p.t.u., dokonując jego zawężającej interpretacji w sytuacji, gdy organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, wykazały, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu uznaje się wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych i jedynie ten rodzaj dróg opodatkowany jest 7 % stawką podatku od towarów i usług, jak również że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych w całości.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, wskazując, że zgodnie z art. 146 ust 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u. do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, w praktyce, może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym oraz, że przepis art. 146 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że stawka 7% odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jeżeli natomiast wykonywane roboty dotyczą w całości dróg publicznych, którymi są drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne (art. 2 ustawy o drogach publicznych), wówczas budowa i remonty tych dróg są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W przypadku, gdy czynności te dotyczyć będą w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników i dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych), tj. dróg wewnętrznych, wówczas będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazując w wyroku, iż preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u. znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, nie określił jednocześnie, co oznaczać ma "związanie danej drogi z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Budowa, remont i utrzymanie dróg należy do zarządcy, jakim w odniesieniu do dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy o drogach publicznych. Dlatego też w ocenie autora skargi kasacyjnej, zasadne jest twierdzenie, iż drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, rozumianych w kontekście art. 146 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w sytuacji, gdy naruszenie art. 146 ust 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 146 ust 3 u.p.t.u. nie miało miejsca.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa art. 146 ust 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż wykładnia Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż wystarczy jakikolwiek związek drogi z budownictwem mieszkaniowym, aby zasadnym było stosowanie preferencyjnej, 7% stawki VAT. Wykładnia powyższa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest nieuprawniona. Zdaniem organu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia tego przepisu, ma charakter wykładni rozszerzającej, prowadzi, bowiem do uznania, że wszystkie drogi publiczne (wliczając w to zarówno autostrady, drogi ekspresowe jak i drogi krajowe), o ile tylko prowadzą do budynków mieszkalnych, jako związane w sposób pośredni z obiektami budownictwa mieszkaniowego, korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Co więcej, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, określenie "związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego" nie dotyczy związku funkcjonalnego, jak wskazał Sąd ferujący wyrok w sprawie, lecz związku "inwestycyjnego". W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w S., uprawnienie do stosowania preferencyjnej, 7%, stawki VAT, przysługuje jedynie w sytuacji, gdy w ramach inwestycji wykonywane są zarówno - obiekty budownictwa mieszkaniowego, jak i drogi z nimi związane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że Sąd ten, dokonując wykładni treści art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., skoncentrował swoje rozważania na związku "dróg" z obiektami budownictwa mieszkaniowego, którego istnienie przesadza o zaliczeniu danej drogi do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Nie uwzględnił natomiast postanowień ustawy o drogach publicznych, w myśl, których drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjna pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Uzasadniając stanowisko pełnomocnik Skarżącego podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w istocie sprowadza się do twierdzenia, że do interpretacji naruszonych zdaniem organu, przepisów należy stosować regulację prawna zawartą w ustawie o drogach publicznych, a w rezultacie, że "drogą" w rozumieniu art.146 ust.3 pkt 2 ustawy jest wyłącznie "droga wewnętrzna" w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania łączy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznać należało zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną nastąpiło poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. ze względu na uznanie, że stawka 7 % znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, jeżeli cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym.

W myśl art. 146 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w okresie przejściowym (od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r.), do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zastosowanie miała obniżona stawka VAT w wysokości 7 %. Przepis ten jest wynikiem uzyskania przez Polskę w okresie przejściowym odstępstw od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.).

Powyższy przepis zezwalał, w okresie przejściowym na utrzymanie w Polsce obniżonej stawki VAT w przypadku dostawy: 1) usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed ich pierwszym zasiedleniem.

Utrzymując w okresie wynegocjowanym obniżoną 7 % stawkę VAT na roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca wskazał, co należy rozumieć pod ww. pojęciem "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", a także co należy rozumieć pod pojęciem "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu". I tak stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u. przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT określono, co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a), stwierdzając, że chodzi tu m.in. o urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojazdy, zieleń i małą architekturę, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu składają się wskazane wyżej czynności i urządzenia pod warunkiem, że związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Określając w art.146 ust.2 u.p.t.u., jak należy rozumieć związanie robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą wskazano ogólnie, że chodzi o roboty dotyczące tj. odnoszące się lub mające związek z inwestycjami w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie wskazano przy tym stopnia i charakteru tego związania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. I FPS 8/08, który zapadł w podobnym stanie faktycznym (z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że dotyczył opodatkowania VAT prac budowlanych związanych z położeniem nawierzchni na ulicy, która wcześniej istniała) i w tym samym stanie prawnym (opubl. LEX 531414), oddalając skargę kasacyjną wskazał, że "wyodrębnienie w ramach zadań własnych gminy spraw dotyczących gminnych dróg i budownictwa mieszkaniowego nie oznacza, że w określonych sytuacjach faktycznych drogi zaliczone do dróg gminnych nie mogą mieścić się ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego". Skład orzekający w sprawie podgląd ten podziela i przyjmuje za swój.

Tym samym w przypadku, gdy w ramach danego przedsięwzięcia czy zadania budownictwa mieszkaniowego w celu dojazdu do budynków, wykonywane są prace budowlane związane z inwestycją związaną z budową lub modernizacją drogi umożliwiającej mieszkańcom dojazd do budynku, to fakt, że droga ta ma charakter drogi gminnej nie oznacza, że nie mieści się ona w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. Ustawodawca precyzując w art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie ograniczył wymienionych tam dróg do kategorii dróg wewnętrznych, dlatego też o ile droga taka będzie budowana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego i będzie związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej, to do robót budowlanych zastosowanie będzie miała obniżona stawka VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również rozważania i wnioski zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. I FPS 8/08, należy uznać, że obniżona 7 % stawka podatku od towarów i usług, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do robót budowlanych (w tym również związanych z modernizacją), prowadzonych na drogach, bez względu na ich kategorię, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego oraz, że są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu.

W konsekwencji za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wynikająca z art.134 §1 u.p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Nie sposób uznać, że sąd pierwszej instancji w toku sprawy wyszedł poza jej granice, skoro spór sprowadzał się do oceny trafności posiłkowania się przez organy podatkowe przepisami ustawy o drogach publicznych przy wykładni pojęcia "droga" zawartego w art.146 ust.3 pkt 2 u.p.t.u. Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji kontrola decyzji wydanych w sprawie odpowiada standardom wynikającym z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie jest zgodny z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.