Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1508/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 390/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 28 października 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości 1.867 zł.

Organ pierwszej instancji podał, że w toku postępowania podatkowego dokonano badania ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupów i sprzedaży, w wyniku którego stwierdzono, że w maju 2006 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez firmę "E." M. K., jednakże dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na okoliczność zakupu paliwa od tegoż kontrahenta organ przeprowadził dowód z przesłuchania K. T. Skarżący zeznał wówczas, że współpracę z firmą "E." nawiązała przez młodego "chłopaka", którego nazwiska nie zna (może był to M. K.) oraz nie pamięta, gdzie się z nim spotkał. Z treści zeznań wynikało, że skarżący nie pobrał od kontrahenta żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, np. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Powodem zakupu paliwa była jego znacznie niższa cena, niż u innych dostawców. Dalszy kontakt z kontrahentem skarżący utrzymywał wyłącznie drogą telefoniczną, tj. składanie zamówień, określanie terminów i miejsc dostaw. Paliwo przywożone było przez kierowcę na miejsce samochodem cysterną lub innym mniejszym pojazdem, który miał zbiornik na paliwo umieszczony w środku. Zapłaty skarżący dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je dostarczał, bez pokwitowania przyjęcia gotówki.

Faktury przywożone były razem z paliwem. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności (odbiegające od normalnych stosunków handlowych) wskazywały, że skarżący mógł mieć podejrzenie, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujący na fakturach.

Ustalenia w powyższym zakresie stanowiły przesłankę do zakwestionowania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 28 października 2011 r.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 4 listopada 2011 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w B. Bank S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu bank odebrał w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast skarżący otrzymał je (wraz z tytułami wykonawczymi) w dniu 21 listopada 2011 r. Jednocześnie pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Bank poinformował, że na rachunku bankowym dłużnika brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia i zajęcie będzie realizowane w miarę wpływu środków. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. poinformował, że w dniu 29 grudnia 2011 r. do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. dla nieruchomości należącej do podatnika, wpisano hipotekę przymusową z tytułu należnego podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto w sprawie nastąpiły okoliczności powodujące wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu paliwa przez skarżącego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu organ pierwszej instancji miał prawo do odmówienia podatnikowi możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w powyższych dokumentach, w konsekwencji czego została wydana zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż wskazane faktury określiły jako sprzedawcę firmę "E.", której właścicielem był M. K., jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza, że wskazana firma nie mogła dostarczać podatnikowi paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ podkreślił przy tym, że nie jest negowany sam fakt nabycia towaru i zapłaty za niego. Poza sporem pozostaje zatem zarówno okoliczność wejścia w posiadanie przez podatnika paliwa, jak również jego zużycie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, wskazując na zeznania świadków (R. K., M. K.) i włączone do akt sprawy dodatkowe dokumenty (m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2011 r. wydaną dla "K." sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za miesiące do stycznia do maja 2006 r., ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 lipca 2008 r. określające M. K. wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r., wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z dnia 14 kwietnia 2011 r., oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w: B., R. i we W.), a także przywołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie dowiedziono, iż M. K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa K. T. Był bowiem jedynie firmantem działalności prowadzonej przez inną, niezidentyfikowaną osobę. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tą osobą a M. K. polegała na tym, że uchodził on za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc.

Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Organ podkreślił przy tym, że firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Rolą firmy "E." M. K. było jedynie wystawianie faktur, które miały legalizować obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "E." nie stanowią podstawy do obniżenia przez K. T. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 O.p., wskazując przy tym, że skarżący nie wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 pkt 1 i 2 oraz art. 88 pkt 1, 3a, 4 u.p.t.u. poprzez ich nadinterpretację nieznajdującą pokrycia w faktach ustalonych podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego,
2. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i art. 133 § 1 O.p. poprzez zlekceważenie powołanych przepisów i pominięcie skutków ich zastosowania, a także art. 107-119 O.p. poprzez nieuprawnione przeniesienia i zastosowania wynikających z nich dyrektyw wobec strony skarżącej.
3. 2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe w żadnej mierze nie dowiodły, iż w sprawie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M. K. W opinii pełnomocnika całe uzasadnienie oparto na wynikach postępowania prowadzonego wobec tego dostawcy, udowadniając, że kontrahent ten nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez swojego dostawcę "K." sp. z o.o., w konsekwencji całe odium tego postępowania przeniesiono na stronę. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że podatnik dochował wszelkiej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą "E.", sprawdzając, czy jest to firma zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Podkreślił także, iż nakładanie na stronę obowiązku weryfikowania kontrahentów swojego dostawcy nie znajduje oparcia w przepisach, ani w doświadczeniu życiowym.

Pełnomocnik podniósł przy tym, że podatnik, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabył towar, otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę, co dowodzi, że czynność została wykonana i nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Zatem zastosowanie ma dyrektywa art. 86 u.p.t.u. i zachodzi brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania dyrektyw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Tymczasem organy wbrew art. 107-119 O.p. dokonały przeniesienia odpowiedzialności związanej z transakcjami, jakie miały miejsce między dostawcą a jego kontrahentem, na podatnika. Powyższe spowodowało, że organy przekroczyły przysługujące im uprawnienia poprzez zastosowanie nadinterpretacji przepisów prawa, rozszerzającej ich działanie na niekorzyść strony.

Pełnomocnik zarzucił także, że organy podatkowe, powołując się w uzasadnieniu decyzji na rozstrzygnięcia sądów w sprawach niepowiązanych z przedmiotowym postępowaniem, dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), a także w rażący sposób naruszyły art. 129 O.p., dokonując ujawnienia okoliczności będących przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawach innych podmiotów, a mianowicie "E." M. K. w powiązaniu z "K." sp. z o.o.

1. 2.3. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, umorzenie postępowania w przedmiocie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania sądowego.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z treści odwołania i z treści skargi, zasadniczy spór dotyczy tego, czy skarżący rzeczywiście zakupił paliwo od M. K. występującego pod firmą "E.". Według organów podatkowych posiadana przez skarżącego faktura zakupu oleju napędowego z maja 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych z tym sprzedawcą, bowiem nie dysponował on olejem napędowym, a jedynie firmował działalność innego podmiotu. Obrót paliwem wynikający ze spornej faktury jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wszedł w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od M. K. Ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą decyzji stan faktyczny sprawy w zakresie firmowania jedynie sprzedaży paliwa przez M. K. nie budzi wątpliwości Sądu. Organy podatkowe wskazały dowody, na których oparte zostały ustalenia faktyczne. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszelkie istotne okoliczności sprawy. Przeprowadzone dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki.

Stanowisko skarżącego nie jest konsekwentne, bowiem z jednej strony stwierdza on, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący w rzeczywistości nie nabył towaru od M. K., a z drugiej strony zarzuca, że ustalenia i wnioski dotyczące nierzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego przez M. K. przeniesiono na transakcje pomiędzy skarżącym a M. K.. Jednakże powiązania pomiędzy tymi transakcjami są istotne i oczywiste. W razie wykazania, że M. K. w rzeczywistości nie zakupił paliwa od sp. z o.o. "K.", logiczny jest wniosek, że nie mógł go następnie sprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu, przy założeniu, że nie nabywał paliwa od innych dostawców.

3.3. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej; "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawą zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.

Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, ograniczenie wynikające z tegoż przepisu jest jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

3.4. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany i ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 tego artykułu wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obowiązywały i były stosowane także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup paliwa od M. K.) nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08).

Jakkolwiek ani w odwołaniu, ani w skardze, nie postawiono zarzutu naruszenie prawa unijnego lub sprzeczności decyzji z orzecznictwem TSUE, to jednak mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, należy się też odnieść do tej kwestii. Z treści wyroków TSUE nie wynika, jak już wcześniej wskazano, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. W wielu wyrokach dotyczących dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha wielu transakcji Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji.

A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się jedynie odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax).

Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 i C 440/04 w sprawie Axel Kittel).

3.5. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest inny, bowiem podatnik nie zakupił paliwa od M. K. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bez znaczenia było to, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści.

3.6. Niezależnie jednak od powyższych wniosków wynikających z analizy przepisów prawa materialnego, okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego kwestionowaną fakturą nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Z zeznań skarżącego wynika, że nie znał i nie zna M. K., nie ma innych, poza kwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających transakcje zakupu, należność za dostawy (były też dostawy w innych miesiącach) były regulowane gotówką do rąk kierowcy cysterny, który przywoził paliwo, kontakt z dostawą był jedynie telefoniczny, skarżący nie potrafi wskazać osoby, przez którą nawiązał kontakt z dostawcą, decydującym impulsem do zakupu paliwa była jego cena, znacznie niższa niż na stacjach benzynowych.

3.7. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach wydanych w tej sprawie. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także podatkowe, wobec M. K. toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie postępowania w jego sprawie. Ponadto, istotny w sprawie dowód z przesłuchania M. K. został ponowiony na wniosek skarżącego, w toku postępowania podatkowego w tej sprawie.

Ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji wydanych w tej sprawie są całkowicie uzasadnione i mają oparcie w dowodach powołanych w decyzjach organów obu instancji. W poczet materiału dowodowego, poza dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy w tej sprawie, włączono szereg protokołów z przesłuchań, przede wszystkim M. K., ostateczne decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wydane wobec M. K., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r., skazujący M. K., protokoły z przesłuchania R. K., prezesa sp. z o.o. "K." i J. R. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. K. w rzeczywistości nie handlował paliwem, ale firmował tylko działalność innych osób, które w ten sposób ukrywały rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe udowodniły zatem, że sporne faktury (także za maj 2006 r.) nie odzwierciedlają w aspekcie podmiotowym sprzedaży dokonanej przez M. K. na rzecz skarżącego. Skoro M. K. nie dysponował paliwem ani jako właściciel, ani jako posiadacz, to nie mógł go sprzedać.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabył paliwa od M. K. M. K. był jedynie figurantem, który stwarzał pozory rzeczywistego sprzedawcy. Z jego zeznań wynika, że nie miał dostatecznego rozeznania w okolicznościach związanych z organizowaniem handlu paliwem, nie miał żadnych środków finansowych ani rzeczowych koniecznych do stworzenia i prowadzenia firmy działającej na rynku paliwowym, działał na polecenie i pod kontrolą R. K., który wciągnął go do działalności polegającej na handlu środkami ropopochodnymi niewiadomego pochodzenia, ale to nie M. K. był podmiotem dokonującym dostawy towaru. M. K. dostawał w zamian za pełnienie roli figuranta jedynie skromne wynagrodzenie niezależne od ilości transakcji oraz środki na pokrywanie kosztów. Działania przez niego podejmowane na polecenie R. K. miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji i wzbudzenie w nabywcach przekonania, że dokonują rzeczywistych transakcji z rzeczywistym dostawą. Jednakże jak się np. okazało, dzierżawa stacji paliw przez M. K. trwała tylko dwa dni.

W dokumentacji sp. z o.o. "K." brak jest dowodów na okoliczność sprzedaży paliwa dla M. K..

Organy podatkowe wykazując fikcyjność transakcji sprzedaży paliwa przez M. K., w tym transakcji na rzecz skarżącego, miały oczywiście prawo powołać się na ustalenia wynikające z innych postępowań, w szczególności na ustalenia wskazujące na fikcyjność transakcji zakupu paliwa przez M. K. od sp. z o.o. "K.". Można nawet stwierdzić, że wykazanie tej okoliczności, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów świadczących o możliwości zakupu paliwa przez M. K. z innego źródła, było konieczne dla udowodnienia, że M. K. nie mógł żadnego paliwa sprzedać. Oczywiście nie świadczy to o przenoszeniu odpowiedzialności w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 107-119), jak zarzuca skarżący.

3.8. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) jest niezrozumiały. Skarżący go nie rozwinął. Przepisy te, dotyczące zakresu związania i powagi rzeczy osądzonej, odnoszą się do wyroków wydawanych przez sądy administracyjne. Nie wynika z nich, aby organy podatkowe lub strony postępowania nie mogły powoływać się na wyroki zapadłe w innych sprawach, a dotyczących identycznych lub podobnych kwestii prawnych.

Skoro, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza możliwość korzystania w zasadzie z wszelkich dowodów, poza wyraźnymi wyjątkami, a więc także z materiałów dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych, to w razie załączenia takich dowodów w poczet materiału dowodowego w danej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 129 O.p podatkowej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. Zasada ograniczonej jawności postępowania podatkowego oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy lub dopuścić do udziału w czynnościach postępowania innych osób, niż strony lub pełnomocnicy stron. Ograniczenie to nie dotyczy jednak organów podatkowych prowadzących inne postępowanie podatkowe. Organy podatkowe, będąc organami Państwa, mają obowiązek współdziałania, także w zakresie wymiany informacji i pozyskanych dowodów.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do postawienia organom zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 133 § 1 O.p. Skarżący zarzutów tych nie rozwinął.

Podsumowując, organy podatkowe zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

1. 3.8. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.").
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu skarżącego, pełnomocnik doradca podatkowy zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego strony skarżącej według stawek przepisanych. Z uwagi na tożsamość zagadnienia dotyczącego skargi od wyroku I SA/Łd 391/12 wniósł o rozpoznanie łączne obydwu skarg na jednym posiedzeniu sądu.

1. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
2. 1. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. od 107 do 121 O.p., (podstawa art. 174 pkt 2 P.ps.a.),
3. 2. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 pkt 1 i 2 oraz art. 88 pkt 1, 3a, 4 u.p.t.u. (podstawa art. 174 pkt 2 P.p.s.a.),
4. 3. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 170 i 171 P.p.s.a.,
5. 4. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 129 O.p.
6. 5. Art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w kontekście art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 4.3. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdził że Sąd pierwszej instancji podtrzymując stanowisko organów podatkowych, nie dostrzegł naruszenia przez te organy przepisów powołanych w zarzutach. Nadto zauważył niewłaściwość zastosowania prawa w świetle art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. wspólnotowym dostrzegł ETS, stwierdzając w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 cyt: "(...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowość bez udowodnienia przez organ podatkowy na, podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawą prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Opierając się na tych wyrokach, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym do dnia dzisiejszego wyroku w sprawie B. S.A. z B.. Sąd uchylając wyrok WSA, w ustnym uzasadnieniu uznał, że podatnik nie może być karany za fakt, iż kontrahent okazał się oszustem, o czym podatnik w chwili zawierania transakcji, w żaden sposób nie mógł wiedzieć.

Organy podatkowe odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego pominęły nakazy nałożone dyrektywą powołanych przepisów prawa materialnego, które jednoznacznie i enumeratywnie wskazują okoliczności w jakich podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i jakie okoliczności eliminują to prawo. W żadnej mierze nie stwierdzono, a tym bardziej nie udowodniono, iżby okoliczności eliminujące prawo odliczenia dotyczyły skarżącego, ani nie zostało udowodnione, iżby skarżący nie posiadał prawa do odliczenia. Całe uzasadnienie oparto na wynikach postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony, E. M. K. niezbicie udowadniając, iż tenże podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych ze swoim, dostawcą "K." sp. z o. o. Całe odium wynikające z tego postępowania przeniesiono na skarżącego, przy czym należy zaznaczyć, że skarżący dochował wszelkiej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą E., sprawdzając czy ma do czynienia - z podmiotem zarejestrowanym zarówno jako prowadzący działalność gospodarczą, jak i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nakładanie na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów bezpośredniego dostawcy, a taki jest sens zawarty w zaskarżonych decyzjach i wyroku poddanemu kasacji, nie znajduje oparcia ani w przepisach, ani w doświadczeniu życiowym, ani w zwyczajowych zasadach kontaktów handlowych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie i niezbicie wynika, iż skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nabył towar, a więc czynność była wykonana i nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności, otrzymał prawidłową fakturę od podmiotu istniejącego i zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, podmiot zarejestrowany jest w posiadaniu kopii faktury zgodnej z oryginałem, nie wystawiono dwóch faktur na tę samą transakcję. Zatem bez wątpliwości ma zastosowanie art. 86 u.p.t.u., tym samym brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z art. 88 u.p.t.u. W postępowaniu wobec skarżącego niedopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności związanej z transakcjami jakie miały miejsce między dostawcą, a jego kontrahentami, gdyż odpowiedzialności takiej i możliwości jej przeniesienia nie przewidują przepisy art. 107 - 119 O.p. Dokonując takiego przeniesienia odpowiedzialności, organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa w myśl zasady fiskus semper rapax, a wyciągając wnioski będące bazą do wydania zaskarżonych decyzji, przekroczyły przysługujące im uprawnienia, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej metody nadinterpretacji przepisów prawa, rozszerzającej ich działanie na niekorzyść skarżącego. Działanie takie wkracza, w sferę prawotwórczą zastrzeżoną dla organów ustawodawczych, a tym samym stanowi obrazę art. 217 Konstytucji.

Powołując się w uzasadnieniu na rozstrzygnięcia sądów w sprawach nie będących powiązanymi z przedmiotowym postępowaniem, organy dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 170 i 171 P.p.s.a., a także w rażący sposób przepisów art. 129 O.p. ujawniając okoliczności będące przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawach innych podmiotów, a mianowicie E. M. K. w powiązaniu z K. sp. z o. o.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Należy jednakże zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie przesłanki nieważność postępowania nie występują.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd kasacyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to sąd nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sądowi kasacyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Sąd kasacyjny nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, oraz z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04).

Wreszcie trzeba stwierdzić, że przytoczenie podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia i w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07 i z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08).

Niestety skarga kasacyjna skarżącego nie spełnia w pełni powyższych podstawowych wymogów. Jedynie w przypadku tylko dwóch pierwszych zarzutów określa rodzaj podstawy kasacyjnej powołując przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy czym w przypadku drugiego zarzutu wskazuje art. 86 pkt 1 i 2 oraz art. 88 pkt 1, 3a i 4 u.p.t.u., a więc niewątpliwie przepisy prawa materialnego, a nie jak je określa autor skargi kasacyjnej jako przepisy proceduralne. Poza tym nie w pełni prawidłowo określa zarzucane przepisy, bowiem w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest przepisu art. 145 § 1 lit. c, a jedynie ta ustawa zawiera przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Wreszcie należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w treści zarzutów nie wskazał na czym one polegają, ograniczając się do wskazania przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do wskazania szeregu przepisów ordynacji podatkowej, co czyni skargę niespełniającą wymogów art. 176 P.p.s.a. Skarżący nie uzasadnił też na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, przy czym należy podkreślić że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest zacytowane wyżej w całości.

Biorąc jednak pod uwagę, że rygoryzm stosowania art. 183 § 1, art. 174 i art. 176 P.p.s.a. został złagodzony uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, a zwłaszcza jej uzasadnieniem, sąd kasacyjny przyjął, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.2. Przechodząc więc do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że właściwie są one w zdecydowanej większości powtórzeniem zarzutów skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji zmodyfikowanej poprzez powołanie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże skarżący w żaden sposób nie podważył stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a mianowicie że posiadana przez skarżącego faktura zakupu oleju napędowego z maja 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej z M. K., bowiem nie dysponował on olejem napędowym, a jedynie firmował działalność innego podmiotu. Obrót paliwem wynikający ze spornej faktury jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wszedł w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od M. K. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia art. 145 § 1 lit. c (prawidłowo oznaczona jednostka redakcyjna to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jednakże z uwagi na powiązanie z przepisami prawa materialnego powołany powinien być przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 pkt 1 i 2 (brak takiego przepisu, prawdopodobnie chodzi o art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, gdyż takie przepisy powołał Sąd pierwszej instancji) oraz art. 88 pkt 1, 3a, 4 u.p.t.u. (brak również takiego przepisu, prawdopodobnie chodzi o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, gdyż takie przepisy powołał Sąd pierwszej instancji).

Nie powtarzając już w całości argumentów Sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, faktura niezawiera danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawiera dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.

5.3. Tym samym i zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. od 107 do 121 O.p. uznać należy za całkowicie chybiony. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazując fikcyjność transakcji sprzedaży paliwa przez M. K., w tym transakcji na rzecz skarżącego, miały oczywiście prawo powołać się na ustalenia wynikające z innych postępowań, w szczególności na ustalenia wskazujące na fikcyjność transakcji zakupu paliwa przez M. K. od sp. z o.o. "K.". Co nie świadczy o przenoszeniu odpowiedzialności w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 107-119). Tym bardziej ten zarzut jest bezzasadny, że zarzucane przepisy w żadnym razie nie stanowiły podstawy prawnej wydanych decyzji w stosunku do skarżącego. Zatem i kolejny zarzut skargi kasacyjnej, że takie działanie wkracza, w sferę prawotwórczą zastrzeżoną dla organów ustawodawczych, a tym samym stanowi obrazę art. 217 Konstytucji należy także uznać za chybiony.

5.4. Wreszcie za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, że powołując się w uzasadnieniu na rozstrzygnięcia sądów w sprawach nie będących powiązanymi z przedmiotowym postępowaniem, organy dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 170 i 171 P.p.s.a., a także w rażący sposób przepisów art. 129 O.p. ujawniając okoliczności będące przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawach innych podmiotów, a mianowicie E. M. K. w powiązaniu z K. sp. z o. o. Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, wręcz mają obowiązek brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Zresztą odnośnie tego zarzutu sam skarżący nie zachowuje się konsekwentnie, gdyż jak będzie o tym mowa jeszcze niżej sam powołuje się na inne orzeczenia sądu administracyjnego.

5.5. Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieźć ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały prawo w świetle art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28.11.2006 r. co dostrzegł TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

Jednakże i tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. Trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że jakkolwiek ani w odwołaniu, ani w skardze, nie postawiono zarzutu naruszenie prawa unijnego lub sprzeczności decyzji z orzecznictwem TSUE, to jednak mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, należy się też odnieść do tej kwestii. Nie powtarzając już w tym zakresie obszernej i trafnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy zwrócić uwagę, że na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia sąd ten odniósł się do kwestii świadomości podatnika. Mianowicie wskazał, że niezależnie od wniosków wynikających z analizy prawa materialnego, okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego kwestionowaną fakturą nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta.

Z zeznań samego skarżącego wynika, że nie znał i nie zna M. K., nie ma innych poza fakturami dowodów potwierdzających transakcje, należność za faktury regulował gotówką do rąk kierowcy cysterny który przywoził paliwo, kontakt z dostawcą był jedynie telefoniczny, nie potrafił wskazać osoby przez którą nawiązał kontakt z dostawcą, a decydującym elementem decyzji o zakupie paliwa z takiego źródła była cena, znacznie niższa od cen na stacjach benzynowych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe badały świadomość podatnika i poddały ocenie wszystkie okoliczności z tym związane. Dlatego też należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest zgodny z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11.

5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).