Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 147/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r.
- 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Techniczne A. R., a dotyczących m.in. wykonania systemów rurociągów, montażu rurociągów, montażu oraz przeróbki rur, prefabrykacji rur i montażu, prefabrykacji rurociągów, prac remontowych na platformie wiertniczej, fabrykacji rur na budowie, montażu rurociągów. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę, w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia na ich postawie podatku należnego. Organy twierdziły, że w toku całego postępowania nie znaleziono żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość wykonania usług opisanych w przedmiotowych fakturach VAT. Z tego powodu organy zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wskazując na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i podkreślając, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, która jest odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 197 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."),
- - art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 pkt 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,
- – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."),
- 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadziły do wniosku, że wystawione przez R. M. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie potrafił przedstawić pełnej, nie budzącej wątpliwości dokumentacji, która wedle jego zeznań poprzedzała wystawienie faktury VAT, jak również jakiegokolwiek protokołu odbioru prac związanych z prefabrykacją rur. Brak było wiarygodnych śladów współpracy pomiędzy kontrahentami. W sprawie rozbieżne z twierdzeniami podatnika były także zeznania świadków będących jego pracownikami w okresie, którego sprawa dotyczyła. Także żaden z pracowników podwykonawcy nie potwierdził posiadania przez niego warsztatu, bądź innego pomieszczenia gospodarczego przeznaczonego do wykonywania przedmiotowej działalności.
Pod wskazanym przez podwykonawcę adresem według właściciela nieruchomości nie wykonywano prac związanych z prefabrykacją czy montażem rur. Nieruchomość była wynajmowana R. M., jednakże wykorzystywana była na cele mieszkaniowe. Z zeznań zatrudnionych przez kontrahenta podatnika pracowników wynikało, że przedmiotowe prace nie były też wykonywane pod adresem, gdzie mieściło się biuro firmy A. R.. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. M. Wystawca kwestionowanych faktur był bowiem przesłuchiwany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Jego zeznania były kompletne i wyczerpujące. Zdaniem Sądu nie było uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchiwania tej osoby.
Wskazując na art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
6. W skardze kasacyjnej W. S., reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.").
Ponadto w skardze kasacyjnej skierowano zarzuty również wobec zaskarżonej decyzji, której zarzucono naruszenie:
- - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 197, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p.,
- - art. 5 ust 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,
- - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.
Strona skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji pominął zgłoszone przez nią wnioski przeprowadzenia dowodu z akt sprawy o sygn. akt II K 71/11 toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. przeciw W. S. Z akt tej sprawy wynikało, iż świadkowie - pracownicy skarżącego i R. M. potwierdzając swoje wcześniejsze zeznania uzupełnili je o zdarzenia i fakty które wskazują, iż R. M. dysponował tzw. pomieszczeniami warsztatowymi w G. i mógł tam wykonać zlecone mu roboty.
Skarżący zarzucił, iż stan faktyczny opisany przez organy skarbowe i przyjęty przez WSA nie jest prawidłowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA przekroczył swoje kompetencje i złamał podstawowe zasady państwa prawa, ponieważ nie mając ku temu żadnej podstawy prawnej doszedł do konstatacji, iż na podatniku spoczywają określone obowiązki. WSA nie rozpatrzył też skargi podatnika z uwzględnieniem obowiązujących przepisów akceptując decyzję organów skarbowych i pomijając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżącego, a dotyczących postępowania organów skarbowych.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie, iż podatnik miał prawo do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 58.362,00 zł w miesiącach: od stycznia do listopada 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniesiono również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
- 8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).
Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
8.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 i art. 145 P.p.s.a.
8.3. Wbrew jednak tak sformułowanym zarzutom również przepisy art. 3 i art. 145 P.p.s.a. należy uznać, za przepisy prawa procesowego a nie jako przepisy prawa materialnego. W takiej sytuacji jak wyżej wyjaśniono nie wystarczające jest wskazanie w jaki sposób przepisy te zostały naruszone ale również wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem formułując zarzut naruszenia art. 3 i art. 145 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał w jaki sposób w jego ocenie przepisy te zostały naruszone. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, a tym bardziej nie wskazuje, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że strona wskazując na naruszenie art. 3 i 145 P.p.s.a., nie podała który z dwóch paragrafów tych przepisu został jej zdaniem naruszony, a nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
8.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. wskazać należy, że przepis ten wyraża ogólną zasadę prawdy obiektywnej – skierowaną do organów podatkowych – zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Skoncentrowano się natomiast na wadliwym – zdaniem skarżącego – dokonaniu przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Ponadto twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do polemiki z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, odnośnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia tejże oceny, która została dokonana przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.
W szczególności autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, że organy pomijały wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu (z zeznań świadków) z akt sprawy W. S. sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. - co narusza przepisy art. 180, art. 181, art.187, art.188 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i postępowania odwoławczego strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w powyższym zakresie. Dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku został złożony wniosek o "przeprowadzenie dowodu z akt sprawy, a w szczególności z zeznań świadków w sprawie o sygn. akt [...] (wcześniej: [...]) toczącej się przed Sądem Rejonowym w G."
Zatem autor skargi kasacyjnej zamierzając kwestionować brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy sygn. akt [...] powinien zarzuć naruszenie odpowiednich przepisów P.p.s.a. dotyczących przeprowadzania dowodów przed sądem administracyjnym oraz ich oceny, czego jednak nie uczynił.
8.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 197, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty te autor skargi kasacyjnej kieruje wobec zaskarżonej decyzji. Tymczasem wniesienie skargi kasacyjnej uruchamia kontrolę zaskarżonego wyroku a nie decyzji organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonuje oceny poprawności stosowania m.in. przepisów przez organy organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. Pragnąc zatem w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne należało, wskazać w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Ponadto zauważyć należy, że poza już wymienionymi przepisami art. 180, art. 181, art.187, art.188 O.p. w skardze kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie sprecyzowano na czym naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego konkretnie miało polegać. Jak wyżej to już podniesiono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd oceną zebranego materiału dowodowego. Nie wskazuje jednak w jaki sposób ta ocena przyczyniła się do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.
WSA uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę danego materiału dowodowego za prawidłową i nie noszącą cech dowolności. Sąd potwierdził, iż oceny i wnioski wyprowadzone przez organy wydające rozstrzygnięcie odpowiadały prawidłowości logicznego rozumowania. Podtrzymując stanowisko prezentowane przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez wymienionego w ich treści i wystawcę.
W skardze kasacyjnej nie zdołano tak przyjętego stanu faktycznego podważyć.
8.6. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 5 ust 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.
Ponadto zauważyć należy, że również w tym przypadku zarzuty te zostały niewłaściwie skonstruowane. Odniesiono je bowiem do zaskarżonej decyzji a nie do wydanego w sprawie wyroku. Przede wszystkim jednak poza ich przytoczeniem nie wskazano w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tych przepisów.
- 9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
- 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).