Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1636/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I SA/Lu 5/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – sierpień i październik 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik w rejestrach zakupów VAT za kwiecień – sierpień i październik 2008r. zaewidencjonował 26 faktur wystawionych przez G. S.A. w J. Zgodnie z tymi fakturami w okresie od dnia 8 kwietnia 2008r. do dnia 8 października 2008r. G. S.A. miał dokonać, na rzecz M. S. sprzedaży złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przedłożone przez podatnika faktury VAT były dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało - w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawy o VAT) stanowisko, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ podatkowy stwierdził również, że w związku z tym, iż podatnik wykazał obrót w prawidłowej wysokości nie znajdował zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), a zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o tę cześć ksiąg podatkowych, których rzetelności nie zakwestionowano.

1. 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:
2. - art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 194 O.p. przez niezgodne z zasadą praworządności niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędne - wbrew dokumentom urzędowym - ustalenie, że M. S. wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje polegające na zakupie złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego pochodzącego z niewiadomego źródła są wykorzystywane dla celów oszustwa;
3. - art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że ewidencja nabyć VAT za 2008r. prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna;
4. - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych - dalszej niekwestionowanej sprzedaży, tylko ze względu na niewłaściwe określenie w fakturach VAT osoby sprzedawcy, któremu podatnik zapłacił całą cenę kupna towarów wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług i nie miał świadomości, że sprzedawca wystawił fałszywe (co do osoby sprzedawcy) faktury VAT;
5. - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika dodał, że w sprawie fałszerstwo zakwestionowanych faktur jest oczywiste, ale istotne znaczenie miał jednak fakt, że fałszerstwa nie dokonał M. S. i sam został wprowadzony w błąd przez nieustalone osoby oraz fakt, że kupno przez niego towarów i zapłata ceny miały miejsce.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych nie były dowolne; organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w konsekwencji przepisów prawa materialnego.

Sąd wyjaśnił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwrócił uwagę, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast, że sprzedawcą tego złomu w ilości i za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach nie była spółka G. To ustalenie, w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dało podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego w nich wskazanego. Dlatego za niezrozumiałą Sąd uznał argumentację skargi, że "organy podatkowe nie wskazały żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego wejścia przez podatnika w posiadanie odpadów metali, które następnie sprzedał". Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był wystarczający - wbrew stanowisku strony skarżącej - fakt zakupu przez podatnika złomu i zapłaty za niego ceny wraz z podatkiem VAT.

Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowym.

W ocenie Sądu, zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że M. S. nie dokonał zakupu złomu od spółki G. Znajdowało to potwierdzenie głównie w protokole czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce G. jej dokumentacji księgowej, a także materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, zeznaniach przesłuchanych przez nią świadków i samej strony. Sporne faktury zawierały, co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie były zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami.

Sąd wskazał, że okoliczności tej nie kwestionuje zresztą podatnik przyznając, że fałszerstwo faktur jest oczywiste. Podatnik uzasadnia jednak, że istotne w sprawie pozostaje ustalenie, iż nie miał on świadomości, że zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednak, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka G. Świadczą o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji opisane zresztą przez samą stronę i odbiorcę towaru od niej – J. M. Jak wskazał podatnik: zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D. S., który według faktur miał być Dyrektorem Handlowym, Prokurentem Spółki Akcyjnej G. w J. Jak wynika z doświadczenia życiowego nie jest powszechnie stosowaną, w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie, praktyką, że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki G. w J. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez spółkę G. procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty (jednorazowo nawet kilkaset tysięcy złotych).

Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok spółki G., J. M. zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M. S. faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. przez osobę podającą się za B., pomimo, że faktura zawierała podpisy dwóch osób, tj. D. S. oraz J. G., że dowody KP odbierał bezpośrednio od B., który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, pomimo, że na części z nich widnieją podpisy D. S. oraz J. G. M. S. nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane G. S.A.

Przedstawione powyżej fakty – w ocenie Sądu - powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M.S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki G. Za niewiarygodną również Sąd uznał argumentację podatnika, że gdyby działał świadomie w transakcji zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, to nie składałby zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę, w sytuacji, gdy katalog podejmowanych następnie przez podatnika czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem świadczy raczej o innych intencjach strony. W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód rejestrów zakupu VAT za okres objęty spornymi fakturami oraz prawidłowo uznały, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania obrotu uzyskanego przez podatnika, gdy sprzedaż złomu w kolejnej fazie obrotu (M. S. - J. M.) została prawidłowo udokumentowana.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie miał znaczenia ani fakt, że zakwestionowanych faktur nie podrobił sam skarżący, ani kto był faktycznym dostawcą złomu dla podatnika i organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia ku temu żadnych ustaleń. Istotne pozostawało jedynie, że wystawcą faktur na podstawie których podatnik pomniejszył podatek należny nie była spółka G., a podatnik miał tego świadomość – Sąd wskazał w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez Organy prawa materialnego oraz następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:
3. - art. 120 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. przez niezgodne z zasadą praworządności niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędne- wbrew dokumentom urzędowym - ustalenie, że M. S. wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja polegająca na zakupie złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego pochodzącego z niewiadomego źródła są wykorzystywane do celów oszustwa;
4. - art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p., przez błędne przyjęcie, że ewidencja nabycia VAT za rok 2008 prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, a przez to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w części obejmującej koszty zakupu odpadów metali udokumentowanych nieprawidłowymi fakturami VAT, mimo że faktury te, co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto przez pominięcie wymogu określenia podstawy opodatkowania, danymi wynikającymi z ksiąg i rejestrów podatnika uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Wpływ wyżej przestawionego naruszenia przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polega na tym, że przez to określone zostało zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług bez uwzględniania jego prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany nieprawidłowymi - co do oznaczenia sprzedawcy - fakturami VAT;

1. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych – dalszej niekwestionowanej sprzedaży kupionych towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na niewłaściwe określenie w fakturach VAT osoby sprzedawcy, któremu podatnik zapłacił całą cenę kupna towarów wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług i nie miał świadomości, iż sprzedawca wystawił fałszywe (co do osoby sprzedawcy) faktury VAT;
2. - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych
3. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż wynik kontroli sądoadministracyjnej w tym zakresie może mieć wpływ na ustalenie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 96)..

5.2. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocena taka zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń. W szczególności organy podatkowe ustalając podatkowy stan faktyczny nie naruszyły zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Równie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy zauważyć, że zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy nie obliguje do wskazania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez podatnika. Brak jest podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą deklaracji podatkowej opisują rzeczywiste transakcje (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1409/09, SIP LEX nr 744203). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i pochodziły od podmiotu, który dokonał sprzedaży złomu. A zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, bo złom pochodził od nieznanego podmiotu. Okoliczności zawarcia umów, a zwłaszcza zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wystawienie faktur na placu manewrowym, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanej z zakupem złomu. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie jest uzasadniony w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody ustaliły stan faktyczny sprawy kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji pominięcie dowodu z dokumentu w postaci fałszywych faktur czy deklaracji podatkowych opartych na tych fakturach był w pełni uzasadniony. W związku z tym zarzut naruszenia art. 194 O.p. tez jest bezzasadny.

5.3. W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania ksiąg podatkowych, w których ewidencjonowały obrót na podstawie fałszywych faktur. Jednocześnie organy podatkowe miały podstawę aby obrót podatnika nie ustalać na podatnie oszacowania a na podstawie pozostałych dowodów. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 O.p. są nieuzasadnione.

5.4. Brak również podstaw, aby uznać za trafne zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wystawione faktury sprzedaży złomu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spełnione zostały zatem przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT pozbawiające podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Również wykładnia prounjna w okolicznościach tej sprawy nie daje podstaw do udzielenia ochrony podatnikowi. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 i C-142/11 w sprawach Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (SIP LEX 1165797) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W okolicznościach rozpatrywane sprawy podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

1. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.