Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 16/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z 7 stycznia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł o kosztach postępowania sądowego ora stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że wnioskiem z 1 października 2007 r., który wpłynął do organu podatkowego w dniu 5 października 2007 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego, a konkretnie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku ze świadczeniem usług turystycznych dla dzieci i młodzieży, prezentując stanowisko, iż w przypadku świadczenia usług wykonywanych we własnym zakresie stawka podatku od towarów i usług wynosi 7 % (PKWiU 55.11.10 -zakwaterowanie, wyżywienie), a w przypadku świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (transport, bilety, ubezpieczenie, przewodnik) podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku wg stawki 22 %.
W dniu 7 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie w dniu 9 stycznia 2008 r. na adres korespondencji wskazany we wniosku.
Następnie 21 stycznia 2008 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej, art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i uznanie, że interpretacja wskazana przez Spółkę jest prawidłowa.
Odpowiadając na te zarzuty pismem z 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2008 r.
W dniu 31 marca 2008 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 119 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Postanowieniem z 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnienia prawnego czy niewydanie postanowienia określonego w art. 14b Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, a postanowieniem z 4 grudnia 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w związku ze zmianą właściwości miejscowej sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu." Sąd przytoczył obszerne fragmenty wskazanej wyżej uchwały i stwierdził, że w pełni popiera zaprezentowane w niej stanowisko.
Sięgając do wykładni zarówno gramatycznej, jak i celowościowej oraz systematycznej art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej Sąd doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na dzień wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywała tzw. milcząca interpretacja, uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy, gdyż ze względu na naruszenie przez organ terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej wystąpiły z mocy prawa skutki przewidziane w art. 14o tej ustawy.
Mając zatem na uwadze treść art. art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie interpretacja taka została sporządzona w dniu 7 stycznia 2008 r. (poniedziałek) czyli w ostatnim dniu terminu, jednakże została doręczona stronie 9 stycznia 2008 r. co skutkuje wydanie jej z uchybieniem terminu ustawowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięcznmy termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d tej ustawy. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania.
Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Z tego względu w ocenie organu podatkowego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.