Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 310/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

1.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy w mocy decyzję tego organu z 7 listopada 2012 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z 15 października 2009 r. utrzymującą z kolei w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 lipca 2009 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za sporny okres ustalono, że spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych faktury dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawca figurowała firma P. T. B. oraz F. D. O. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 17 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 15 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazaną wyżej decyzję spółka zaskarżyła do sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 898/09 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, której Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił i wyrokiem z 20 września 2012 r., I FSK 1307/10 skargę kasacyjną oddalił.

1.4. W piśmie z 5 września 2012 r. skierowanym do organu odwoławczego spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną z 15 października 2009 r. i powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał) z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11), opublikowany dnia 18.08.2012 r. w Dz.U. UE C 250 Tom 55 s. 5.

Uzasadniając swoje żądanie spółka podniosła, że organy podatkowe przedwcześnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, na których jako wystawca figurował podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą. Według spółki, w świetle powołanego wyroku Trybunału nieuprawnione jest przerzucenie całej odpowiedzialności w zakresie weryfikowania kontrahentów na podatnika. Zdaniem spółki, tezy postawione przez organ odwoławczy, a w szczególności, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru, gdyż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera, stoją w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału.

1. 1.5. Postanowieniem z 9 października 2012 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu wniosku spółki, decyzją z 7 listopada 2012 r., organ odwoławczy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 15 października 2009 r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Uznano również, że nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w pozostałych punktach art. 240 § 1 o.p.

Z kolei po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję podkreślił na wstępie, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie nie stanowi decyzji wydanej w trybie zwykłym, lecz jest decyzją odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego i została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaną przez stronę przesłanką w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności w zakresie świadomości spółki co do popełnionego oszustwa podatkowego (zakwestionowane faktury są fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego) zostały, wbrew twierdzeniu spółki, w ostatecznej decyzji udowodnione. Zdaniem organu, w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były wykorzystywane do celów oszustwa. Organ szczegółowo odniósł się do dokonanych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i wyjaśnił, że sam fakt posiadania przez spółkę oryginałów faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje wtedy, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały przez sprzedawcę dokonane. Wskazano, że organ wyjaśnił w decyzji ostatecznej, że P. T. B. oraz F. D. O. były zarejestrowanymi podmiotami, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, ale jak bezsprzecznie wykazał zebrany materiał dowodowy nie było wątpliwości, że wykazane w tych fakturach czynności nie zostały wykonane.

1. 1.6. W skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka zarzuciła:
2. 1) naruszenie przepisów proceduralnych przez wydanie decyzji z naruszeniem:
3. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. mimo iż stwierdzono, że wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. ma zastosowanie w sprawie, a więc istnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.,
4. - zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego przez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadzając do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów,
5. - art. 240 § 1 pkt 11 o.p. mimo uznania istnienia tej przesłanki w niniejszej sprawie, uznanie, że treść wyroku nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, przyjęcie za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione wobec kontrahentów, z których nie wynika, aby spółka miała świadomość prowadzonego procederu,
6. 2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tym w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) – poprzez przyjęcie, że spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

1. 1.7. Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy obu instancji zasadnie odmówiły, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 15 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty -grudzień 2006 r. wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 o.p.

Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione było od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. T. B. oraz F. D. O. uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała, lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

1.8. Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że pełnomocnik skarżącej w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy sporne kwestie były już przedmiotem szczegółowej analizy zarówno w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji, a także w postępowaniach przed sądami obu instancji.

Tym samym podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 15 października 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Jak wykazano powyżej, powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału nie czyni zadość wymogom, o których mowa w powyższym przepisie, albowiem pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swego kontrahenta, w tym ustalenia, czy występuje on w legalnym obrocie prawnym i czy rozlicza podatki.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organy nie przedstawiły podstaw odmowy uchylenia decyzji, a mianowicie, nie wskazały dowodów, które jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Wskazać bowiem należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., w treści decyzji z 23 stycznia 2013 r. organ wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez organ odwoławczy w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia te dały podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie dochowała staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w zakresie w jakim wywodziła i udokumentowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcy wykazane zostało P. T. B. oraz F. D. O. Tym samym zasadnie organ ocenił, że w toku postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną, uwzględnione zostały obiektywne okoliczności, o których mowa w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. wskazanym przez skarżącą, jako podstawa wznowienia.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. a. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie przez sąd pierwszej instancji wobec spółki wyroku, nie zapoznając się z całymi aktami sprawy, w tym z dowodami wskazanymi w piśmie spółki z 7 października 2013 r. i dowodami świadczącymi na korzyść skarżącej a przywoływanymi również w poprzednich etapach rozstrzygania sprawy;
2. b. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji dowodów wskazywanych przez spółkę w piśmie z 7 października 2013 r. oraz w poprzednich etapach sprawy (a w szczególności: w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej sformułowanych w piśmie z 18 maja 2009 r., w piśmie z 15 lutego 2010 r., będącym uzupełnieniem do skargi, w piśmie procesowym adresowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2011 r.);
3. c. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wyroku do kwestii istotnych z punktu widzenia sprawy, tj. do dowodów przedstawionych przez spółkę i świadczących o zachowaniu przez nią należytej staranności i dobrej wiary przy doborze kontrahentów;
4. d. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., mimo iż, jak już powyżej wykazano, wyrok Trybunału z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11), oraz Peter David (C-142/11) ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc istnieje przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.;
5. e. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione przez organy wobec kontrahentów pomijając obiektywnie istniejące na moment realizacji transakcji okoliczności i stan wiedzy spółki uwzględniając realne możliwości zweryfikowania przez skarżącą wiarygodności swoich kontrahentów, czego wymaga interpretacja dokonana przez Trybunał;
6. f. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia gdyż w decyzji ostatecznej wskazano na obiektywne przesłanki świadczące o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności;

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu w świetle wyroku Trybunału, poprzez odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku jej świadomości w przedmiocie uczestnictwa w oszustwie oraz wykazania dobrej wiary co do przeprowadzonych transakcji

1. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym na wniosek skarżącej, która wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach sygn. akt C-80/11 i C-142/11. Organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 15 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. Jednakże niewątpliwie ma rację sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 243 § 2 o.p. po wznowieniu postępowania w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącą we wniosku miało wpływ na treść wydanej decyzji. Nadto sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa podlegała kontroli sądów administracyjnych obu instancji.
3. 6. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy sprawdza, czy wniosek strony w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie Trybunału zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To, jakie implikacje ze wznowienia postępowania wynikną i czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania, a z którymi jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p. służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła.
4. 7. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżąca polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 15 października 2009 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie.
5. 8. Wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku Trybunału wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że brak ustaleń faktycznych w tym względzie (należytej staranności w nawiązywaniu transakcji) dyskwalifikował rozstrzygnięcia organów. Podnieść też należy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 czerwca 2014 r., I GSK 526/13, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma czy nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną.
6. 9. Argumenty powyższe nie podważają jednak w żaden sposób prawidłowości zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji bowiem uwzględnił orzeczenie Trybunału, biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym. Ponadto słusznie stwierdził, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, w tym również pod kątem orzeczeń Trybunału z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), na które powołał się sąd pierwszej instancji w wyroku z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 898/09) rozpoznając skargę od decyzji z 15 października 2009 r.

W powołanym orzeczeniu sadu pierwszej instancji utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., I FSK 1307/10 wskazano, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego badano w sposób prawidłowy okoliczności odnoszące się do zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji kontrahentów. W szczególności wskazano, że "odnosząc się do zarzutów spółki, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność pozostawania spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów oraz, że nie uznały, iż spółka zachowała należytą staranność w identyfikowaniu kontrahentów, w tym do zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny zeznań pracowników spółki, kasjerek I. H. oraz B. S. w przedmiocie posługiwania się przez J. B. pieczątką syna, jako przemawiające na niekorzyść spółki i świadczące o akceptowaniu dopuszczenia się oszustwa przez osoby będące rzeczywistymi kontrahentami, skład orzekający w sprawie uznał, że po pierwsze – okoliczność pozostawania spółki w nieświadomości i zachowania należytej staranności, jak to wyżej wskazano, jest bez znaczenia dla pozbawienia spółki uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami figurującymi w takich fakturach, na podstawie przepisów art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, po drugie – organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument pozostawania spółki w nieświadomości i zachowania należytej staranności.

Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników spółki, głównie przez kasjerki I. H. oraz B. C. i E. D. kontrahentów spółki. Jak wskazały to organy, kasjerki nie tylko godziły się na to, iż znany im z wcześniejszej współpracy ze spółką J. B. posługiwał się danymi identyfikacyjnymi syna T. B. i jego pieczątka, ale wprost sugerowały mu, aby podpisywał się w fakturach imieniem i nazwiskiem syna, nie mając przy tym żadnego dowodu na istnienie upoważnienia syna dla ojca do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Ponadto, jak wynika to z zeznań J. B., kasjerki te dysponowały – za zgoda J. B. – pieczątka jego syna i wystawiały z urządzeń biurowych spółki faktury na T. B., które podpisywane były także przez inne nieustalone osoby i dotyczyły dostaw złomu nienależącego do J. B. Tę okoliczność potwierdził również M. B., który zeznał, iż mogły być sytuacje, podczas których to jego ojciec R. B. robił coś z J. B. i prosił aby ten zgłosił jakiś kontener. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, kasjerki spółki także godziły się, a nawet uczestniczyły w wystawianiu faktur na D. O., mając świadomość, że to nie on jest rzeczywistym dostawca złomu do spółki, skoro jedna z nich - kasjerka spółki T./Oddział S. M. K. zeznała, że D. O. przyjeżdżał z jakimś młodym mężczyzną – A., który był "ogolony na łyso i mocno przypakowany", zaś ona sama i inna kasjerka (E. M.) bały się go. Także, skoro pracownicy spółki, przyjmując dokumenty rejestracyjne dotyczące D. O., nie sprawdziły tożsamości tej nieustalonej osoby, która - jak wynika z zeznań D. O. - dostarczyła je do spółki, to słuszne jest stanowisko organów, że spółka świadomie przyjęła je od osoby trzeciej, nie zachowując należytej staranności w identyfikacji kontrahenta.

Prawidłowe jest również stanowisko organów, że spółka, aktywnie uczestnicząc w generowaniu spornych faktur ze swoich urządzeń biurowych, co potwierdzają nie tylko zeznania J. B. i D. O., ale także ustalenia organów podatkowych, które wykazały szereg nieprawidłowości w wydrukowanych przez pracowników spółki fakturach co do ich treści (faktury o tych samych numerach, brak kolejności w numeracji faktur), przejęła na siebie obowiązek wystawiania faktur w imieniu kontrahentów, zasłaniając się chęcią spełnienia ich życzenia, naruszając przy tym uregulowania prawne, wskazane w zaskarżonej decyzji, dotyczące możliwości wystawiania faktur przez nabywcę towaru w imieniu sprzedawcy. Na podstawie tych ustaleń organów, uzasadniona jest ocena, że rola spółki nie sprowadzała się tylko do drukowania faktur kontrahentom, ale polegała na decydowaniu o treści tych faktur.

Tak więc, wbrew zarzutom skargi, z przedstawionych okoliczności wynika brak szczególnej staranności spółki, zajmującej się przecież profesjonalnym obrotem złomem, odnośnie do transakcji zawieranych z J. B. i D. O., co wskazuje, że gdyby spółka zachowała należytą staranność jakiej można było od niej wymagać w ww. okolicznościach, powinna wiedzieć, że nabywa towar nie od podmiotu wykazanego w fakturach, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót innych podmiotów".

Także sąd odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że "tym samym jedynie na marginesie można zauważyć, że nie nasuwa zasadniczych wątpliwości zaaprobowana przez sąd wojewódzki ocena organów odnośnie do tego, że w świetle zgromadzonych dowodów spółka powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od podmiotów wskazanych w fakturach, a więc że D. O. oraz T. B. firmowali działalność innych osób".

W zaskarżonej decyzji opisano w jaki sposób strona przeprowadzała transakcje ze swoimi kontrahentami. W tym zakresie wskazano, że w okolicznościach przedstawionych w sprawie, w postępowaniu zwykłym, organy dowiodły, że nie jest możliwa sytuacja, w której spółka nie wiedziała o okolicznościach przestępczych zakupu złomu. Okoliczność dobrej wiary skarżącej była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw.

Z treści wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. wynika zaś, że wskazane w nim przepisy dyrektywy dotyczące zasady neutralności podatku VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że na poprzednim etapie obrotu usługodawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy te stoją też na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Warto też wskazać, że wyrok Trybunału sprawach C-80/11 i C-142/11, co jest zresztą wielokrotnie w jego uzasadnieniu podkreślone, jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego. Orzeczenia te były zaś wcześniej brane pod uwagę w orzecznictwie krajowym z uwagi na postulat pro unijnej wykładni przepisów.

Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku Trybunału, stwierdzić należy, że decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podobnie brzmiące dwa zarzuty (I - e) i f)), odzwierciedlających najszerzej istotę skargi kasacyjnej, a wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

10. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej nie ma zaś możliwości odniesienia się do uwag skarżącej co do ustaleń decyzji wymiarowej z 15 października 2009 r., bowiem kwestia ta była przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego cytowanym wyżej prawomocnym wyrokiem NSA z 20 września 2011 r.

11. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., uzasadniona jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej.

Należało zatem podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest niezasadny.

Zatem pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., mimo iż, wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc istnieje przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione przez organy wobec kontrahentów pomijając obiektywnie Istniejące na moment realizacji transakcji okoliczności i stan wiedzy spółki uwzględniając realne możliwości zweryfikowania przez skarżąca wiarygodności swoich kontrahentów, czego wymaga interpretacja dokonana przez Trybunał oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia gdyż w decyzji ostatecznej wskazano na obiektywne przesłanki świadczące o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności.

1. 12. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, organ odwoławczy był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a skarżąca wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
2. 13. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności skarżącej), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia 15 października 2009 r., albo na błędnych ustaleniach, co do tego w jaki sposób (gdzie i w jakich okoliczność) skarżąca nabywała złom. Tym samym niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie uwzględniono przedstawionych przez spółkę dowodów i argumentów ponownie przytoczonych w piśmie procesowym z 7 października 2013 r., potwierdzających, że spółka dołożyła należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem.
3. 14. Z tych samych względów nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd dowodów wskazanych w pismach procesowych oraz w poprzednich etapach sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do twierdzeń wskazanych przez skarżącą w zarzucie bowiem wszystkie argumenty wskazane w dokumentach, zarówno tych złożonych przez stronę jak i zgromadzonych przez organy, były badane przez sądy pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu zwykłym. Fakt natomiast odmiennej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności nie może prowadzić do wskazanego naruszenia.

Uzasadnienie tegoż zarzutu wskazuje, że skarżąca nie rozumie zasad prowadzenia trybu nadzwyczajnego i obowiązków organów w tym zakresie, jak również kompetencji sądu w trakcie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jak wskazano bowiem w poprzednich zarzutach organy, przede wszystkim badały, czy wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. miał wpływ na rozstrzygnięcie. Rozważania te wykazały, iż obowiązek badania należytej staranności i dobrej wiary podatnika o jakim była mowa w wyroku był - w takim samym zakresie - analizowany w postępowaniu zwykłym.

Zatem wyrok ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Taka konstatacja wskazuje, iż brak było podstaw do merytorycznego badania sprawy, bowiem wykazano, iż zarówno organy jak i sąd analizowały przedmiotową sprawę w postępowaniu zwykłym zgodnie z regułami wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Skarżąca poprzez odwołanie się do wskazanego wyroku chciała wdrożyć ponowne merytoryczne badanie sprawy nie mając ku temu podstaw.

15. Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii istotnych z punktu widzenia sprawy, tj. do dowodów przedstawionych przez spółkę i świadczących o zachowaniu przez nią należytej staranności i dobrej wiary przy doborze kontrahentów. W jej ocenie, może to uniemożliwić sądowi wyższej instancji kontrolę skarżonego wyroku. Ponadto skarżąca wskazuje na błędy w uzasadnieniu wyroku, co wskazuje na szablonowość podejścia tegoż sądu do niniejszej sprawy. Jednakże należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnej oceny ustaleń faktycznych sprawy, a o takich "wadach" skarżąca pisze w skardze kasacyjnej. Nie dostrzega ona bowiem argumentacji organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji, który dowodzi, że brały one pod uwagę wszystkie elementy wykładni dobrej wiary. Podkreślenia wymaga również to, że wyrok sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla tego rodzaju orzeczeń sądu zatem nieskuteczne jest dowodzenie, że jego formuła uniemożliwi sądowi wyższej instancji kontrolę zaskarżonego wyroku.

16. Wreszcie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usługi poprzez błędną interpretacje tego przepisu w świetle wyroku Trybunału, poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku jej świadomości w przedmiocie uczestnictwa w oszustwie oraz wykazania dobrej wiary co do przeprowadzonych transakcji.

Skarżąca wskazuje, iż w aktach sprawy znajduje się szereg wyjaśnień i dowodów składanych przez spółkę potwierdzających, że podejmowała ona działania w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Jeszcze przed rozpoczęciem rozprawy przed sądem pierwszej instancji, spółka złożyła pismo procesowe, w którym wskazała na konkretne dowody świadczące o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Mając powyższe rozważania na uwadze, należy stwierdzić, że zarzut tego rodzaju mógłby być rozważany wówczas, gdyby uznano, iż powołane przez skarżącą orzeczenie miało wpływ na przedmiotową sprawę. Jednakże należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak było wątpliwości, iż "podatnik miał przesłanki podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Fakt, że okoliczności w zakresie świadomości spółki co do nielegalnych procederów popełnionych przez kontrahentów zostały udowodnione.

Natomiast spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawców spornych faktur VAT. Świadczą o tym wszystkie okoliczności sprawy szczegółowo wskazane w postępowaniu zwykłym. Udowodniono bowiem, iż zarówno T. B. jak i D. O. firmowali działalność innych osób. W aktach sprawy znajdują się dowody z przesłuchań, w których szczegółowo opisano sposób dokonywania czynności w zakresie obrotu złomem przez J. B., jej zawieszenia w 2005 r., przyczyn jej zawieszenia, jak też brak jakiegokolwiek Umocowania syna dla ojca do prowadzenia w jego imieniu i na jego rzecz tej działalności.

Również zeznania pracowników spółki (kasjerek, handlowców) wskazywały na daleko idące nieprawidłowości. Podobne uwagi należy odnieść do transakcji z firmą Pana D. O. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego oświadczył on, że nie prowadził działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, a jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Szczegółowo opisał on sposób dokonywania dostaw złomu. Deklaracje VAT sporządzała nieznana mu osoba, a on jedynie ją podpisał. To samo dotyczyło faktur.

W kontekście szczegółowo wskazanych okoliczności zawartych w decyzji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym, spółka bez wątpienia nie wykazała należytej staranności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadanie zatem dokumentów o których mowa w skardze kasacyjnej wskazuje jedynie na formalne znamiona prowadzonej działalności, nie przeczy natomiast ustaleniom organów. Skoro zatem skarżąca nie sprawdziła tożsamości kontrahenta i jego współpracownika nie ulega wątpliwości, że spółka świadome przyjęła dokumenty od osoby trzeciej nie zachowując należytej staranności w jego identyfikacji.

Co więcej aktywnie uczestniczyła w generowaniu spornych faktur ze swoich urządzeń biurowych, co również wynika z zeznań zawartych w materiale dowodowym sprawy. Należy również zauważyć, iż samo posiadanie określonych procedur w firmie w sytuacji, gdy nie są one przestrzegane - a tak było w przedmiotowej sprawie - nie wskazuje na staranność, a właśnie na jej brak.

1. 17. Dodatkowo należy wskazać, że analogiczna kwestia sporna jak w tej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 19 kwietnia 2014 r. I FSK 1681/13, 29 kwietnia 2015 r. I FSK 34/14 i 28 maja 2015 r. I FSK 363/14 i 364/14 w których oddalono skargi kasacyjne podatników w podobnych sprawach. Nadto zapadły prawomocne wyroki oddalające skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z dnia: 5 listopada 2013 r. I SA/Łd 926/13, 27 listopada 2013 r. I SA/Łd 999/13, 14 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1073/13, 16 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1303/13, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1200/13, 13 lutego 2014 r. I SA/Łd 1346/13, 25 lutego 2014 r. I SA/Łd 1317/13, 5 marca 2014 r. I SA/Łd 1357/13 i w Poznaniu 12 grudnia 2013 r. I SA/Po 485/13.
2. 18. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3. 19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).