Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1933/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3177/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S. (dalej zwany "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.
3. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.
4. 2.1. W dniu 16 listopada 2010 r. skarżący, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm., dalej zwane "rozporządzeniem") złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 24.103,84 zł.
5. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 12 lipca 2011 r., odmówił skarżącemu dokonania wnioskowanego zwrotu wskazując, że w okresie, za który został złożony wniosek skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z 26 kwietnia 2012 r., utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.
6. 2.3. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2035/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 kwietnia 2012 r., wskazując na konieczność ustalenia, czy skarżący na terytorium Polski dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy składał deklaracje w tym podatku i jakie dane w nich wykazywał.
7. 2.4. Z uwagi na powyższe wskazania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 11 września 2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2011 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
8. 2.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 marca 2014 r., ponownie odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu podatku VAT.
9. 2.6. Pismem z 24 kwietnia 2014 r. adwokat W. W. w imieniu skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji. Ponieważ do odwołania nie zostało złożone stosowne pełnomocnictwo, Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z 23 maja 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") wezwał pełnomocnika do usunięcia braków formalnych odwołania przez przedstawienie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w sprawie złożonego odwołania. Pouczył również, że dopełnienie powyższej czynności powinno nastąpić w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.
10. 2.7. W dniu 3 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącego złożył pismo z 29 maja 2014 r., w którym poinformował, że "pełnomocnictwo do tej sprawy wraz z opłatą zostało złożone wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie i znajduje się w aktach sprawy" i że "w związku z powyższym nie ma potrzeby składania ponownego pełnomocnictwa do tej sprawy". Pełnomocnik podkreślił, że "pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane" i dołączył do pisma poświadczony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa o następującej treści: "Ja G. S. (...) upoważniam adwokata W. W. z Kancelarii Adwokackiej w O., ul. [...] do obrony - zastępstwa w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych z prawem udzielania substytucji."
11. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej W., postanowieniem z 20 czerwca 2014 r., na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu przyjął, że pełnomocnictwo załączone do pisma z 29 maja 2014 r., nie upoważniało adw. W. W. do reprezentowania skarżącego w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 marca 2014 r., gdyż zakres umocowania dotyczył postępowania sądowoadminstracyjnego. To zaś oznaczało, że brak formalny odwołania nie został uzupełniony.
12. 2.9. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podnosił, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało umocowanie do działania w całym postępowaniu, nie tylko sądowoadministracyjnym. W ślad za zażaleniem, przy piśmie z 15 lipca 2014 r., adwokat W. W. przesłał oświadczenie skarżącego z 7 lipca 2014 r., w którym potwierdzał on wszelkie czynności podjęte przez adwokata w sprawie administracyjnej o zwrot podatku.
13. 2.10. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 27 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie z 20 czerwca 2014 r.
14. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
15. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jej uchylenie a także uchylenia poprzedzającego go postanowienia, zarzucił naruszenie:
16. 3.1.1. art. 103 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 459 dalej zwany "k.c."), przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skoro oświadczenie skarżącego z 7 lipca 2014 r. zostało złożone w ślad za zażaleniem z 7 lipca 2014 r., to skutki tego oświadczenia należy odnosić do skuteczności tylko tej czynności, podczas gdy skarżący potwierdził wszelkie czynności podjęte przez adwokata w sprawie administracyjnej o zwrot podatku, a zatem również złożenie przez niego odwołania w przedmiotowej sprawie;
17. 3.1.2. art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniesionego odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa, podczas gdy stosowne pełnomocnictwo zostało przedłożone do sprawy i pozwoliło pełnomocnikowi na prawidłowe działanie w imieniu skarżącego;
18. 3.1.3. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1822, dalej zwany "k.p.c."), przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika do akt sprawy dotyczyło jedynie postępowania sądowoadministracyjnego podczas, gdy przedmiotowe pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym i zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.p.c. dotyczyło postępowania we wszystkich postępowaniach i instancjach związanych z konkretną sprawą;
19. 3.1.4. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 98 k.c., przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy nie upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego podczas, gdy pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym obejmującym umocowanie do czynności zwykłego zarządu, nie wyodrębniając przy tym czynności prawnych, do jakich pełnomocnik zostaje umocowany.
20. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.
21. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
22. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. oddalił skargę.
23. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającej dokonania zwrotu zwrot VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., spełniało wymogi formalne pozwalające na jego rozpoznanie, a konkretnie czy pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Sąd I instancji odwołując się do art. 136 i 137 § 3 Ordynacji podatkowej podkreślił, że obowiązkiem pełnomocnika jest złożenie dokumentu potwierdzającego pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone w innym postępowaniu daje umocowanie do działania w kolejnym postępowaniu. Co więcej, jak zaznaczył, z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy.

Mając powyższe na względzie sąd I instancji stwierdził, że z przedłożonego przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa nie wynikało by adw. W. W. był upoważniony do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Treść tego dokumentu wskazywała jedynie na upoważnienie do reprezentowania przed sądami w sprawach administracyjnych. To zaś przesądzało że pełnomocnik skarżącego nie uzupełnił braków formalnych odwołania zgodnie z wezwaniem z 23 maja 2014 r. Wobec tego sąd I instancji uznał, że zasadnie organ odwoławczy, z uwagi brak doręczenia wymaganego w sprawie pełnomocnictwa w terminie wskazanym w wezwaniu, pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Sąd I instancji za bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy uznał podnoszoną przez skarżącego okoliczność potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że nastąpiło to po upływie terminu wyznaczonego w wezwaniu.

1. 5. Skarga kasacyjna.
2. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 § 1 k.c. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skoro oświadczenie skarżącego o potwierdzeniu czynności pełnomocnika z 7 lipca 2014 r. zostało złożone w ślad za zażaleniem z 7 lipca 2014 r. to skutki tego oświadczenia należy odnosić do skuteczności tylko tej czynności, podczas gdy skarżący potwierdził wszelkie czynności podjęte przez adwokata W. W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku, a zatem również złożenie przez niego odwołania w przedmiotowej sprawie.
4. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów powstępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 5.3.1. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniesionego odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa; stosowne pełnomocnictwo zostało bowiem przedłożone do sprawy i pozwoliło pełnomocnikowi na prawidłowe działanie w imieniu skarżącego,
6. 5.3.2. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 k.p.c., polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika do akt sprawy dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjncgo podczas, gdy przedłożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.p.c., dotyczy zastępowania we wszystkich postępowaniach i instancjach związanych z konkretną sprawą,
7. 5.3.3. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 98 k.c. polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy niezastosowanie wskazanych przepisów przez organ administracji publicznej i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy nie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu stron mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowe pełnomocnictwo jest bowiem pełnomocnictwem ogólnym obejmującym umocowanie do czynności zwykłego zarządu, nie wyodrębniając przy tym czynności prawnych, do jakich pełnomocnik zostaje umocowany,
8. 5.3.4. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 137 § 4 w związku z art. 88 i art. 91 k.p.c., polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; organ administracji publicznej stwierdził bowiem, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy jest pełnomocnictwem do niektórych czynności procesowych, podczas gdy w jego treści nie zostały wskazane poszczególne czynności, do których pełnomocnik jest umocowany, w związku z czym jest ono pełnomocnictwem ogólnym i obejmuje umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych,
9. 5.3.5. art. 145 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 103 k.c. i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej, które to naruszenie nastąpiło poprzez przyjęcie, że skoro oświadczenie skarżącego o potwierdzeniu czynności pełnomocnika z dnia 7 lipca 2014 r. zostało złożone w ślad za zażaleniem z 7 lipca 2014 r. to skutki tego oświadczenia należy odnosić do skuteczności tylko tej czynności, podczas gdy skarżący potwierdził wszelkie czynności podjęte przez adwokata W. W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku, a zatem również złożenie przez niego odwołania w przedmiotowej sprawie.
10. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną
11. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ocenił je jako całkowicie nieuzasadnione.
13. 6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika skarżącego przy piśmie z 29 maja 2014 r. zawierało umocowanie do udziału tegoż pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Poddając ocenie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane (por. M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, Prz. Pod. 2002, nr 1, s. 50). Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynikała wyłącznie z obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony".

Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu i przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie może dowolnie interpretować treści dokumentu zwierającego pełnomocnictwo. W szczególności, jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że obejmuje ono umocowanie do "obrony - zastępstwa w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych z prawem udzielania substytucji", to nie można domniemywać, że jego zakresem objęta jest także "obrona – zastępstwo" w postępowaniu podatkowym.

6.3. Odnotować trzeba, że art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) w sposób kategoryczny stanowił, że "Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa".

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynikał jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt podatkowych. Oznaczało to, że osoba chcąca działać w sprawie podatkowej jako pełnomocnik musiała złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako pełnomocnika (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10).

Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należy, że jeżeli pełnomocnik zamierza występować w postępowaniu podatkowym to jest on zobowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy podatkowej dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziana, złożenie do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa obejmującego reprezentowanie "we wszystkich instancjach sądowych" nie wywołuje skutków na gruncie postępowania podatkowego. Od obowiązku dołączenia w postępowaniu podatkowym do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa nie zwalnia także fakt, że pełnomocnictwo złożono w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, w którym uchylono poprzednią decyzję organu podatkowego.

6.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że autor skargi kasacyjnej całkowicie błędnie utrzymywał, że załączone do pisma z dnia 29 maja 2014 r. (k. 5 akt podatkowych) pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do działania także w postępowaniu podatkowym.

W sprawie niniejszej było bezspornym, że pełnomocnictwo z dnia 12 grudnia 2011 r. udzielone przez skarżącego dla adw. W. W. zostało złożone na użytek postępowania sądowoadministracyjnego, co oznaczało, że tak ustanowiony pełnomocnik nie miał umocowania do występowania w postępowaniu podatkowym w imieniu skarżącego.

Oczywistym jest i nie wymaga szerszego omówienia to, że postępowanie sądowoadministracyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Jego celem jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 j.t.).

6.5. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu argumentowano także, że w sytuacji, gdy adwokat dysponuje pełnomocnictwem bez oznaczenia zakresu pełnomocnictwa, to należy przyjąć, że jest to pełnomocnictwo procesowe do prowadzenia tej sprawy, a nie tylko do poszczególnych czynności procesowych.

Przywołana wyżej argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że złożone w niniejszej sprawie pełnomocnictwo wyraźnie wskazywało jego zakres, a mianowicie, że upoważniało adwokata W. W. do zastępstwa "w sprawie administracyjnej we wszystkich instancjach sądowych". Ponieważ – jak to już zostało powiedziane – decydujące znaczenie przy ustanowieniu pełnomocnika ma treść pisma zawierającego elementy umocowania do działania w cudzym imieniu, stwierdzić należało, że upoważniało adwokata W. W. do reprezentowania skarżącego tylko w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Umocowanie do reprezentowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest bowiem tożsame z umocowaniem w postępowaniu podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej pozostaje zatem w błędzie utrzymując, że złożenie pełnomocnictwa do akt sądowych w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie oznaczonej sygnaturą akt III SA/Wa 2035/12 obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym.

W zaskarżonym wyroku, co należy jeszcze raz podkreślić, Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że postępowanie podatkowe nie jest tożsame z postępowaniem sądowoadministracyjnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza, że obejmuje ono swym zakresem także drugie z nich w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

1. 6.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe podniesione w pkt 5.3.3.-5.3.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ponieważ zarzuty te powiązano z naruszeniem ustaw: Kodeks cywilny i Kodeks postępowania cywilnego, zwrócić należało uwagę, że art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Oznacza to, że ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej, nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. A zatem w sytuacji, gdy dana kwestia, tak jak na gruncie tej sprawy, została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego.

Wobec tego oceny, czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej dokonać należało na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta, w zakresie znajdującym zastosowanie dla przedmiotowej sprawy, ma charakter wyczerpujący.

6.7. Reasumując, w świetle tego co zostało wyżej przedstawione, jako całkowicie chybione ocenić należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że z przedłożonego przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa nie wynikało by adw. W. W. był upoważniony do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem treść tego dokumentu wskazywała jedynie na upoważnienie do reprezentowania przed sądami w sprawach administracyjnych.

6.8. Z uwagi na przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny chybiony okazał się podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 103 § 1 k.c., przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skoro oświadczenie skarżącego o potwierdzeniu czynności pełnomocnika z 7 lipca 2014 r. zostało złożone w ślad za zażaleniem z 7 lipca 2014 r. to skutki tego oświadczenia należało odnosić do skuteczności tylko tej czynności, podczas gdy skarżący potwierdził wszelkie czynności podjęte przez adwokata W. W. w sprawie administracyjnej o zwrot podatku, a zatem również złożenie przez niego odwołania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, co także zostało już wyżej wyjaśnione, że w zakresie niezbędnym dla niniejszej sprawy nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego w tym także do art. 103 § 1 k.c. dotyczącego tzw. rzekomego umocowania.

Nadto treść tego zarzutu i uzasadnienie wskazywały, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podejmował próbę podważenia kluczowych ustaleń faktycznych. Tymczasem zakwestionowanie tego elementu stanu faktycznego może nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 6.9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.