Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1966/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I S.A./Wr 1869/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji VAT w sytuacji, gdy "zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcę, przy uwzględnieniu, iż ustawa nie dopuszcza możliwości skierowania zapytania do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego w przedmiocie prawidłowości deklaracji VAT sprzedawcy". Podatnik wyjaśnił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał nabycia towarów budowlanych, rozliczając otrzymane faktury w składanej przez siebie deklaracji VAT.

Następnie uzyskał "z niepotwierdzonych źródeł" informację, że powyższa sprzedaż nie została wykazana przez kontrahenta, jednakże strona "nie ma dokumentu uzasadniającego dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w zakresie ujawnienia (ewentualnie) błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony".

W odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, podatnik złożył pismo z dnia 15.05.2006 r., w którym wskazał, iż dokumentem takim będzie, w jego opinii, "dokument urzędowy pochodzący od właściwego US, a uzyskany w trybie art. 129 o. p. w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów".

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, iż przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymienione są w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Następnie wskazał, że jeśli w świetle owiązujących przepisów podatnik uznaje, iż otrzymane przez niego faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a dokonał on takiego obniżenia w złożonej już deklaracji VAT - 7, przysługuje mu wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7, natomiast do korekty powinien dołączyć pisemne uzasadnienie jej przyczyn. Korekcie takiej towarzyszyć powinna zmiana zapisów w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy podatkowe nie określają rodzaju dokumentu, jaki miałby stanowić formalną podstawę do korygowania złożonych uprzednio deklaracji VAT - 7. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że dokumentem takim jest wydane przez urząd skarbowy postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut strony, iż nie wskazano prawidłowego sposobu zastosowania się do interpretacji, a także nie wyjaśniono, na czym polega ewentualny błąd podatnika w rozumieniu przezeń przepisów prawa. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla wskazywania przez organ podatkowy wydający interpretację sposobu zastosowania się do niej.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L145, str.

1) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołanego w skardze, Sąd stwierdził, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe w żadnej mierze nie kwestionowały prawa podatnika do obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywanych przez niego zakupach związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatnikowi wyjaśniono jedynie, iż jeśli w świetle obowiązujących przepisów uznaje on, iż otrzymane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a dokonał on takiego obniżenia w złożonej już deklaracji VAT - 7, przysługuje mu - wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej - prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7. Natomiast przytoczone przez stronę orzecznictwo nie odnosi się do przedmiotu udzielonych interpretacji, w całości dotyczy ono bowiem problemu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT lub też prawa do zwrotu bezpośredniego tego podatku w sytuacji, w której nieświadomie uczestniczył on w oszustwie typu "karuzeli podatkowej". Niezrozumiałym jednocześnie jest zarzut naruszenia art. 23 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy problematyki sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył że przepisy te dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego i nie mogą znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie jest bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Interpretacja wydawana jest na wniosek podatnika i zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd skargę oddalił.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie, a mianowicie art. 42 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wobec pominięcia, iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu orzecznictwa ETS nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta zagranicznego;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik procesu, a to na skutek rażącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., art. 120, 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom postępowania podatkowego działanie na podstawie przepisów prawa tj. w szczególności z poszanowaniem zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 6 k.p.a. a to wskutek:
3. - przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenie faktów podczas gdy, wskazany przepis Ordynacji podatkowej ustala ogólną zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności;
4. - naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
2. 2) łączne, rozpoznanie spraw o sygn. akt I SA/Wr 1869/06 oraz I SA/Wr 1868/06, jako że sprawy te pozostają ze sobą w przedmiotowym związku, a wzgląd na ekonomikę procesową przemawia za powyższym wnioskiem,
3. 3) zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.).

Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie wskazał jako naruszone art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. A ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wobec pominięcia, iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu orzecznictwa ETS nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta zagranicznego".

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez adwokata, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił: "Art. 42.

1. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:
2. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
3. 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
4. 2. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:
5. 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;
6. 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.
7. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
8. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
9. 2) kopia faktury,
10. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
11. 4) (85) (uchylony)
12. - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
13. 4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
14. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
15. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;
16. 3) określenie towarów i ich ilości;
17. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
18. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
19. 5. W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:
20. 1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,
21. 2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,
22. 3) datę dostawy,
23. 4) podpisy podatnika i nabywcy,
24. 5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,
25. 6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5
26. - zwany dalej "dokumentem wywozu".
27. 6. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6.
28. 7. Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która na podstawie odrębnych przepisów dokonuje wymiany z innymi państwami członkowskimi informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "biurem wymiany informacji o podatku VAT".
29. 8. W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.
30. 9. Kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek.
31. 10. W przypadku gdy nabywca, o którym mowa w ust. 5, przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokona dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju.
32. 11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
33. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
34. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
35. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
36. 4) (86) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
37. 12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.
38. 13. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.
39. 14. Przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.
40. 15. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inny niż ustalony w ust. 3-11 sposób dokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, uwzględniając:
41. 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
42. 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
43. 3) specyfikę niektórych rodzajów usług transportowych.
44. 16. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając:
45. 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
46. 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
47. 3) potrzebę zapewnienia prawidłowej wymiany informacji dotyczących nowych środków transportu zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem przepis ten zawiera 16 ustępów i niektóre z nich zawierają szereg punktów. Niesprecyzowanie w skarze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że organy podatkowe i sąd I instancji pominęły okoliczność, iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej - w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa ETS - nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta.

Odnosząc się to tej argumentacji wskazać należy przede wszystkim, że kwestia odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych i sądu I instancji w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że sprawa niniejsza dotyczyła pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą zaś takiego postępowania jest ocena stanowiska strony a nie swobodne wyrażanie poglądów na tle przedstawionego stanu faktycznego. Przez ocenę prawną stanowiska wnoszącego zapytanie należy rozumieć wskazanie przez organ, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe czy nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także w postawiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakazujących organom podatkowym działania na podstawie przepisów prawa tj. w szczególności z poszanowaniem zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną wart. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 6 k.p.a. Przejawem tychże naruszeń było - w ocenie Skarżącego - przerzucenie na podatnika przez organy podatkowe ciężaru dowodu wbrew ogólnej zasadzie prawdy obiektywnej, a także naruszenie przez nie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem orzeczenia wydanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie było wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Taka interpretacja, jak słusznie zauważył sąd I instancji zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa i dlatego jej wydanie nie jest poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Stąd przytoczone przez Skarżącego przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, zaś sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie bezpodstawny.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.