Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2093/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1276/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżącą spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest producentem wyrobów ciastkarskich. Wyjaśniła, że w swojej ofercie produktowej posiada m.in. ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar). Wyjaśniła też, że data minimalnej trwałości produkowanych przez nią wyrobów, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza 45 dni.

Skarżąca spółka podała też, że w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r., tj. Suchary i herbatniki konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: "PKWiU").

Z wniosku wynikało również, że dla wskazanych produktów skarżąca spółka posiada wiążące informacje Taryfowe wydane w 2013 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W.potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60, w ramach którego mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak: "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao: opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Wskazała także, że na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12).

Skarżąca spółka wyjaśniła, że do dostaw krajowych towarów będących przedmiotem wniosku stosuje stawkę podatku w wysokości 23%.

1. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże) nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni ?

1. 2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (którego odpowiednikiem na gruncie PKWiU jest kod 10.71.12.0 obejmujący Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni) zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.
2. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.
3. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej spółki, w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez nią wyrobów, za nieprawidłowe.

1. 3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów mając na uwadze, że skarżąca spółka w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r. tj. "Suchary i herbatniki konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka" natomiast w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0 zostały sklasyfikowane "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta" stwierdził, że preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% mogły zostać opodatkowane tylko wyroby sklasyfikowane do symbolu PKWiU 10.72.19.0, które spełniały warunki określone we wskazanym opisie.

1. 3.3. Minister Finansów wyjaśnił, że produkowane przez skarżącą spółkę wyroby: ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych (tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar) nie zawierały się w wyżej wymienionych wyrobach, bowiem mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowiły one "chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej". W konsekwencji, wyroby te nie korzystały z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), co oznaczało, że podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki podstawowej w wysokości 23%.
2. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3. 4.1. Na powyższą interpretację skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
4. - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,
5. - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326);
6. - art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TUE,
7. - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;
8. - art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa").

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
3. 5.1. Sąd I instancji oddalając skargę na wstępie podkreślił, że skoro art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania tych stawek, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Oznacza to, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

1. 5.2. Według sądu I instancji, nie można było zgodzić się z argumentacją, że całość produkowanych przez skarżącą spółkę wyrobów ciastkarskich powinna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez skarżącą spółkę towarami (ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami i w różnych polewach smakowych tzw. mleczne kanapki z rodzaju sweet thing oraz cake bar), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje element w postaci terminu przydatności za istotny dla ochrony konsumenta, a konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

5.3. Sąd I instancji podkreślił, że przyjętej oceny nie zmieniały argumenty skarżącej spółki, zmierzające do podważenia stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów, że produkty świeże są zdrowsze - poprzez wykazanie, że produkty świeże też zawierają konserwanty, które co do zasady nie są zdrowe. W kontekście powyższego zwrócił uwagę na to, że państwa członkowskie mają możliwość swobodnego określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, jeżeli nie wykraczają one poza zakres danych kategorii - co w omawianej sprawie nie zostało wykazane.

Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Sąd I instancji podkreślił, że skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła konkretnych, występujących na rynku wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogłyby zostać uznane za podobne, w związku z tym ocena przyjęta w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa.

5.4. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącej spółki, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Błędne było – jak podkreślił – stanowisko skarżącej spółki, że czynniki różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej, a stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego było zgodne z przepisami prawa.

1. 6. Skarga kasacyjna.
2. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
3. 6.1.1. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE, art. 1 ust. 2 tej dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,
4. 6.1.2. art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku skarżącej umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty skarżącej są opodatkowane 23% stawką VAT, zamiast stawką 8%.
5. 6.2. Dodatkowo, kierując się ostrożnością procesową zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

6.2.1.- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji skarżącej spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów skarżącej spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,

1. 6.2.2. art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania, z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT, zamiast stawką 8%.
2. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 6.4. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 6.5. Pismem procesowym z 4 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty skargi kasacyjnej powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2015 r., sygn. akt: I FSK 759/16.
5. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 16 czerwca 2016 r. w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14.
6. 6.7. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie powyższego pytania prejudycjalnego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2017 r. podjął zawieszone w sprawie postępowanie.
7. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
9. 7.2. W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że zaakceptowane przez sąd I instancji kryterium różnicowania stawek podatkowych VAT w zależności od terminu przydatności produkowanych przez nią wyrobów ciastkarskich było całkowicie chybione. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 oraz na przebieg prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT, podkreśliła, że termin ważności produktu, jako wyróżnik produktów świeżych nie ma racjonalnego uzasadnienia (nie służy realizacji założonego celu) lub nie jest środkiem adekwatnym do realizacji tego celu. Termin przydatności do spożycia, jako cezura wysokości stawki VAT, wprowadza bowiem sztuczny podział i dyskryminuje podatkowo i ekonomicznie produkty spółki w porównaniu z produktami porównywalnymi i podobnymi. Różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12 0 PKWiU z 2008 r. lub kodzie CN 1905 90 60) oznacza – zdaniem skarżącej spółki – wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle art. 34 ww. traktatu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi. Skarżąca spółka podkreśliła także, że żaden z podanych wyżej warunków nie wystąpił w tej sprawie; w szczególności nie wystąpiło promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi (str. 19, 21 i 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
10. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodność z prawem unijnym regulacji, w których polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do produktów spożywczych (pieczywa, wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) w zależności od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie AZ przeciwko Ministrowi Finansów, C- 499/16 (ECLI:EU:C:2017:846), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 2078/14.

W powyższym wyroku Trybunał przyjął, że artykuł 98 dyrektywy 112/2006/UE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006/UE państwa członkowskie mogą stosować CN przy ustaleniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dalej Trybunał stwierdził, że przyjęte w ustawie o VAT kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości produktów spożywczych precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy 112/2006/UE (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

7.4. W świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie prawidłowe było stanowisko sądu I instancji, który przyjął, że polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie mieszczące się w grupowaniu 10.71.12.0 PKWiU, o których była mowa w złożonym przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to skarżąca spółka nie mogła zastosować stawki VAT 8 % do ich dostawy także wtedy, gdy daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia przekraczały 45 dni, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy 112/2006/UE. Kwestia ta bowiem – jak już to zostało powiedziane – została w sposób wiążący rozstrzygnięta w przedstawionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C- 499/16.

7.5. Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wymagało wyjaśnienia, tj. czy uregulowanie krajowe naruszało zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Trybunał przypomniał, że "(...) dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji – jak podkreślił Trybunał – do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich.

7.6. Stanowisko zajęte przez Trybunał w wyroku w sprawie C- 499/16, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że sąd krajowy (tj. sąd administracyjny) powinien zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do produktów ciastkarskich o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takie jak produkowane przez skarżącą i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym.

Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, że te dwie kategorie nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

7.8. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że zweryfikowanie czy uregulowania uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga, w ramach konkretnej oceny (podkr. własne Naczelnego Sądu Administracyjnego) przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekraczał 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia, jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

7.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA), że obarczenie przez Trybunał obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego.

Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięciem tej zasady konstytucyjnej są przepisy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz.

1) wyjaśniono, że termin "kontrola działalności administracji publicznej", którym posługują się te przepisy, określając właściwość sądów administracyjnych, należy rozumieć jako porównywanie czynności organów administracji publicznej z wzorcem, jakim są normy prawne (zob. s. 28 uzasadnienia). Innymi słowy, sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań administracji publicznej.

7.10. Podkreślić także trzeba, że nakazane przez Trybunał badanie preferencji konsumentów w zakupie wyrobów ciastkarskich "w ramach konkretnej oceny" nie dotyczy wątpliwości co do prawa lecz jest elementem stanu faktycznego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu interpretacyjnym nie może więc toczyć się spór o zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, CBOiSA).

Istotne jest przy tym, że ponieważ badanie preferencji konsumentów w zakupie pieczywa jest elementem stanu faktycznego, to ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być zatem zwalczane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zatem kwestionować przyjętych ustaleń faktycznych i skutecznie wytknąć Ministrowi Finansów, że wydając zaskarżoną interpretację nie "zbadał preferencji konsumentów w zakupie wyrobów ciastkarskich". Ustalenia takie wychodzą bowiem poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji.

7.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.