Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 609/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w spornym okresie rozliczeniowym rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "A." Sp. z o.o. (od dnia 21 września 2006 r. zmiana nazwy na "V." Sp. z o.o.), dokumentującej "usługę marketingową". Organ I instancji ustalił, iż wskazana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "U.p.t.u." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej "Rozporządzenie", z tytułu tejże faktury nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rozstrzygnięcie organu I instancji, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy organ odwoławczy.
Organy podatkowe tezę o fikcyjności spornej usługi oparły m. in. na kserokopiach decyzji, protokołów kontroli, protokołów przesłuchania świadków w sprawie dotyczącej spółki A.. Szczegółowo przeanalizowano zeznania J. S. – prezesa zarządu A., E. K. – współwłaścicielki A., oraz samego skarżącego.
Organy zauważyły, że spółka A. fakturowała bardzo szeroki asortyment usług (między innymi: usługi transportowe, prace budowlane, prowizje za pozyskiwanie klientów, doradztwo i pomoc techniczną, projektowanie i wykonanie reklam wizualnych, prace elektromontażowe, konsultacje projektowe, wizualizacje stron internetowych, wykonanie prezentacji multimedialnych połączonych z pokazem laserowym, usługi marketingowe, naprawy samochodowe, pośrednictwo leasingowe, opracowanie programu konferencji). Jednocześnie jednak podmiot ten nie posiadał faktycznej siedziby, prezes zarządu tej spółki nie przedłożył w trakcie kontroli dokumentacji księgowej ani materiałów źródłowych.
Z otrzymanych od prokuratury dokumentów, zabezpieczonych w związku z zatrzymaniem E. K. wynikało, że wystawione w grudniu 2004 r. faktury dokumentowały wykonanie licznych usług o szerokim zakresie przedmiotowym. W ocenie organów, wykonanie takiego zakresu prac wymagałoby zatrudnienia kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia. J. S. zeznał, że w spółce były zatrudnione średnio 3 osoby, co stało w sprzeczności z materiałami otrzymanymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, świadczącymi, że spółka zgłosiła do ubezpieczeń społecznych jedynie dwóch pracowników. Ponad 99% środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe A. od odbiorców faktur VAT, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej następnego dnia lub kilka dni po otrzymaniu środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych spółka nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności (poza zapłatą składek ZUS na łączną kwotę 1.096,00 zł), nie dokonywała płatności za żadne zakupy i wydatki związane z prowadzeniem działalności, w tym za wykonanie prac przez firmy podwykonawcze.
Nie posiadała majątku rzeczowego (w tym środków trwałych tj. budynków, hal, maszyn, urządzeń ani wyposażenia) niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. W zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej spółki znajdowały się głównie faktury VAT sprzedaży, nie stwierdzono natomiast faktur zakupu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zakup towarów, materiałów i usług, które były przedmiotem fakturowania) i funkcjonowaniem spółki (np. za czynsz, energię, gaz, telekomunikację, wynagrodzenia).
Powyższe okoliczności, w ocenie organów świadczyły niezbicie, że sporna usługa na rzecz skarżącego miała charakter fikcyjny.
Organ odwoławczy odniósł się również do kwestionowanego przez podatnika doręczenia protokołu kontroli. Organ stwierdził, że protokół kontroli został skierowany na adres pełnomocnika skarżącego A. C.. Ze względu na nieobecność pełnomocnika pismo doręczono jego córce S. C., która oświadczyła, że jest upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do A. C. oraz zobowiązała się do przekazania tej korespondencji adresatowi.
Organ nie podzielił zastrzeżeń skarżącego związanych z nieprzeprowadzeniem wszystkich wnioskowanych przezeń dowodów. Organ oświadczył, że wnioski dowodowe podatnika zostały rozpatrzone, o czym świadczy stosowne postanowienie organu I instancji, znajdujące się w aktach sprawy.
W złożonej skardze A. H. zarzucił organom:
- a) rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i b/ U.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wiedział, że firma K. sp z o.o., V., A. nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy wymienione firmy prowadziły działalność gospodarczą.
- b) naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej;
- c) naruszenie art. 180 § 1 i 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla przedmiotowej sprawy;
- d) naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmowę przyjęcia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym istotnych dla wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.
Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługa marketingowa udokumentowana sporną fakturą została wykonana. Nie wskazał na czym miałaby polegać ta usługa, nie przedstawił okoliczności związanych z realizacją spornej usługi marketingowej.
Abstrahując od dokonanych przez organy wszechstronnych ustaleń Sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie pamiętał nazwiska osoby, z której polecenia nawiązał współpracę z kontrahentem, jak również nazwisk osób, z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń.
Sąd stwierdził, że art. 86 ust. 1 U.p.t.u. został w sprawie prawidłowo zastosowany. Dodał, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia stanowi uwypuklenie normy wynikającej z powołanego przepisu Uptu, zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostawała okoliczność, czy wskazany przepis Rozporządzenia zgodny był z art. 217 Konstytucji RP.
Sąd nie znalazł ponadto podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 i art. 187 O.p., albowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.
Zdaniem Sądu nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej. W sytuacji jaka bowiem miała miejsce z rozpoznanej sprawie, gdy osoba obecna w miejscu pracy adresata, podaje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, co potwierdza dostępem do firmowej pieczęci, podejmuje się odebrać i przekazać pismo, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk. Doręczenie takie, w ocenie Sądu, należało uznać za skuteczne i rodzące określone konsekwencje procesowe. Sąd dodał, że pełnomocnik nie kwestionował faktu, iż protokół ten został mu doręczony, kwestionował tylko jego odbiór przez osobę nieupoważnioną, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Na powyższe orzeczenie A. H., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych, stwierdzenie nieważności postępowania, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie:
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u. w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", polegające na błędnym przyjęciu, ze skarżący korzystał z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy;
- - naruszenie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a.;
- - naruszenie art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 i w zw. z art. 183 § 1 i 2 pkt 5 P.p.s.a., polegające na niedoręczeniu protokołu kontroli przez organ kontrolny pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego;
- - naruszenie przepisów postępowania art. 180 § 1, art. 187 i art. 229 O.p. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na pominięciu decyzji organu podatkowego II instancji, który inaczej ocenił podobne zdarzenia gospodarcze w stosunku do innego podatnika (firmy Gamlung sp. z o.o.) i wydał decyzje uchylające decyzje organu I instancji.
W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jej autor sformułował zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prowadzonego w sprawie przez organy postępowania dowodowego, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 U.p.t.u., a nie jak wskazuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4a,b ustawy z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.
Mając na uwadze redakcję zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).
Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie przepis ten nie był interpretowany. Z kolei w zakresie zarzutów proceduralnych zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 145 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 229 O.p. w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. bez wykazania, w jaki istotny sposób naruszenie tych przepisów wpłynęło na wynik sprawy.
Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) pomimo wskazanej wyżej wadliwości skarga kasacyjna została rozpoznana.
Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy ordynacji podatkowej stosowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez wskazania jakie przepisy naruszone zostały przez sąd dokonujący kontroli legalności tej decyzji narusza obowiązek podania podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami zawartymi w ordynacji podatkowej zebrały i ustaliły stan faktyczny w sprawie. Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej ustalonego stanu faktycznego w sprawie wymaga wskazania, które normy postępowania sądowego Sąd naruszył, uznając w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał uchybień procedury sądowej.
Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w osnowie skargi kasacyjnej naruszenie jest naruszenie art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 174 pkt 1 i w związku z art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 P.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Drugi przepis stanowi o zakresie rozpoznania skargi kasacyjnej oraz bezwzględnych podstawach zaskarżenia.
Strona skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w fakcie doręczenia protokołu kontroli nie pełnomocnikowi, a osobie nieupoważnionej. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji protokół kontroli został doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. Skoro korespondencję kierowaną do umocowanego w sprawie pełnomocnika odbiera osoba obecna w miejscu pracy adresata, która jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk, a doręczenie takie należy uznać za skuteczne. Dodatkowo stwierdzić należy, że autor skargi nie wykazał w jaki sposób naruszenie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy, a ponadto powiązanie przepisów prawa procesowego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest wadliwe.
Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych zdarzeń gospodarczych, a wydanych w stosunku do innego podatnika.
W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i w oparciu o ustalony w danej sprawie stan faktyczny. Strona skarżąca nie wykazała na czym miałby polegać związek pomiędzy decyzjami wydanymi wobec skarżącego a decyzją wydaną w stosunku innego podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt nieuwzględnienia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wydanego wobec innego podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu cytowanego powyżej przepisu.
Ponadto sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut jest wewnętrznie sprzeczny z uwagi wskazanie jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego z zarazem powiązanie go z naruszenie przepisu postępowania podatkowego, który jest przepisem procesowym.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 229 O.p. w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że naruszenie to polega na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o dowody na okoliczność, że "Skarżący wiedział o pustych fakturach" oraz o dowód w postaci "ustaleń organów podatkowych w stosunku do firmy G. Sp. Z o.o." Ponownie podnieść należy, że tak sformułowany zarzut nie odpowiada wymogom podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej w postaci przepisów postępowania sądowego zgodnie z którym został wydany zaskarżony wyrok, a ponadto nie wykazano, że uchybienie przepisom postępowania sądowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu fakty istotne dla rozstrzygnięcia a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.
Podkreślono także w wyroku, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły którym dowodom nie dano wiary a na których oparto wydane decyzje. Ponadto jak wyżej podkreślono Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy jest kompletny, ponieważ Skarżący, jak wynika z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta, o jego fikcyjnej działalności gospodarczej. Istota prawa do odliczenia podatku od towarów i usług polega na tym by faktury umożliwiające skorzystanie z tego prawa odzwierciedlały – dokumentowały czynności nabycia towaru lub usług w tej fakturze opisanych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie i że skutecznie nie podważono stanu faktycznego sprawy. Zatem za podstawę dalszych rozważań należy przyjąć stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji.
W tak przyjętym stanie faktycznym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u.. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
- b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły normy art. 86 ust. 1 U.p.t.u.. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołanie się przez organy podatkowe do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) miało jedynie charakter pomocniczy. Organy podatkowe nie stosowały natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u., gdyż przepis ten nie miał zastosowania do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, iż Skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi transportowe wystawionych przez spółkę A., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.
W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.