Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2251/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 477/15 oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W trakcie kontroli przeprowadzonej w okresie od 30 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za lata 2005-2009 ustalono, iż firma E. wykonywała w latach 2005-2009 usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany na podstawie umowy współpracy z 6 grudnia 2004r. ze spółką K. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz firm: K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz G. Sp. z o.o. w O. dokumentują wykonanie usług dla tych firm. Zatem uwzględniając wyżej wskazane okoliczności oraz treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), organ ustalił kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez K. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od IV kwartału 2005r. do I kwartału 2009r. oraz w III i IV kwartale 2009r.

Z uwagi na fakt, iż zarówno w toku kontroli jak i w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług oraz nie podano kontrahentów po stronie zakupów, organ pierwszej instancji, wskazując naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjął, że podatek naliczony za okres od IV kwartału 2005r. do I kwartału 2009r. oraz za III i IV kwartale 2009r. wyniósł 0 zł.

W oparciu o tak ustalony stan sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, decyzjami z 8 września 2014r. nr [...] oraz z 24 września 2014r. nr [...], dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005r. do I kwartału 2009r. oraz za III i IV kwartał 2009r. określając kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które podlegają wpłacie do urzędu skarbowego.

1. 1.3. Na skutek rozpoznania wniesionych odwołań zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, a także wskazując na to, że opiekun prawny K. Z. – J. Z. - wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec K. Z., spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając przedawnienie zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy organ stwierdził, że w przedmiotowych sprawach od dnia 9 listopada 2010r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, a ponownie rozpoczął swój bieg od dnia 16 marca 2014r. Zatem organ wskazał, że na dzień wydania przedmiotowych decyzji rozpatrywane sprawy nie uległy przedawnieniu.

Organ nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi niezastosowania art. 23 § 1 w zw. z § 5 zd. 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 29 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że przeprowadzone czynności sprawdzające w wymienionych firmach potwierdziły wykonanie przez podatniczkę usług wynikających z wystawionych faktur. Z uwagi na fakt, iż podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wykazywała kwoty zerowe, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005r., organ mógł rozliczyć należny podatek z przedmiotowych faktur mając na uwadze zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w toku postępowania pełnomocnik, pomimo wezwania organu, nie złożył dokumentów dotyczących prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej w latach 2005-2009, zaś jej opiekun prawny zeznał, iż nie wie gdzie znajduje się dokumentacja finansowo księgowa jego żony. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu, czego domagał się pełnomocnik strony.

Dodatkowo organ zauważył, iż organy administracji publicznej są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tymczasem 27 stycznia 2014r. został wydany przez Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Kamy wyrok o sygn. akt [...], w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego Jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. oraz art. 6 § 2 kks. i art. 11 § 2 kks. i z mocy z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kks. odstąpiono od wymierzenia jej kary. Przedmiotowy wyrok został wydany w związku z wniesieniem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. aktu oskarżenia z 14 listopada 2012r. o sygn. akt [...], w którym oskarżono K. Z. o to, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009r. w D.prowadząc firmę E., poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wykazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 1.630.919,76 zł. tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 11 § 2 kks. w zw. z art. 31 § 2 kks. Wyrok ten jest prawomocny. Tym samym organ rozpatrujący przedmiotowe sprawy wziął pod uwagę także powyższy wyrok.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu, a tym samym stwierdzenie, iż w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kwartału 2005r. do IV kwartału 2009r. dokonanych przez firmę E., której właścicielem była w ówczesnym okresie strona, wypełniona została przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. - przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
4. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
5. 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że 9 listopada 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kw. 2005r. do IV kw. 2009r. dokonanych przez firmę E., której właścicielem jest K. Z., w wyniku których zaniżono zobowiązanie podatkowe oraz narażono podatek na uszczuplenie w wysokości ok. 1.630.919,76 zł, tj. przestępstwo skarbowe 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Opiekun prawny strony J. Z. - wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec K. Z., ponieważ w dniu 30 maja 2011r. został w tym postępowaniu przesłuchany. Dodatkowo J. Z. wystąpił pismem z 9 sierpnia 2011r. z prośbą o udostępnienie akt dot. ww. sprawy [...]. W trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 11 października 2011r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. wszczął śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 w D. szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy E. tj. o czyn z art. 303 Kodeksu karnego Następnie w dniu 14 listopada 2012r. Prokuratura Rejonowa w D. przesłała do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia przeciwko K. Z. oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego w zw. z art. 31 § 2 Kodeksu karnego. Powyższy akt oskarżenia został doręczony K. Z. i jej opiekunowi prawnemu – J. Z.w dniu 3 grudnia 2012r., Postępowanie prowadzone przez Prokuratora zakończyło się wydaniem w dniu 27 stycznia 2014 r. przez Sąd Rejonowy w D.Wydział VII Kamy wyroku o sygn. akt [...], w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 11 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i z mocy z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego skarbowego odstąpiono od wymierzenia jej kary. Powyższy wyrok się uprawomocnił w dniu 15 marca 2014r. Ponadto w dniu 11 grudnia 2012r. doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pismo z 11 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009r. od dnia 9 listopada 2010r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przywołane okoliczności wskazują, że zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w takim rozumieniu, jakie nadał temu przepisowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11) dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (9 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) i poinformowano o tym fakcie podatnika (J. Z. - opiekun prawny K. Z. - powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym).

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez stronę oraz potwierdzenia wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu. Organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej - wynikającej bezpośrednio ze zgromadzonych dowodów wystawionych faktur VAT.

Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej K. Z., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. naruszały art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieokreślenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

b/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające uznaniu, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od l kwartału 2005r. do IV kwartału 2009r. dokonywanych przez firmę E., której właścicielem była w ówczesnym okresie skarżąca, wypełniona została przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wskutek niewłaściwego zawiadomienia skarżącej o toczącym się postępowaniu karno- skarbowym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji. W razie nieuwzględnienia tego żądania wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Odpowiedz na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadny jest zarzut związany z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni w okolicznościach niniejszej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne-skarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, z dnia 27 września 2016r. I FSK 676/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014r. I FSK 734/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tym poglądem należy się zgodzić.

6.3. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, iż zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od IV kwartału 2005r. do III kwartału 2006r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011r. Uwzględniając uwagi przedstawione wyżej należy wskazać, iż do końca 2011r. skarżąca powinna być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał niesporne okoliczności dotyczące tego, że opiekun prawny skarżącej J. Z. został przesłuchany w dniu 30 maja 2011r. postępowaniu karnym skarbowym jako świadek. Ponadto Pan J. Z. wystąpił z wnioskiem o udostępnienie akt tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął za organami, że te okoliczności są równoznaczne z wiedzą skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co oznacza skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował tej tezy z sensem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku. Powyżej wskazano na przykładowe możliwości uzyskania wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, obok niekwestionowanego przypadku, kiedy przedstawiono podatnikowi zarzuty. W każdym z tych przypadków wymagana jest inicjatywa pochodząca od organu podatkowego lub organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe wiążąca się z formalnym działaniem na podstawie określonej procedury, np. przedstawienie zarzutów, wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, czy dokonanie przeszukania w związku z prowadzonym postępowaniem.

Zgodnie bowiem ze znaczeniem terminu "zawiadomić" zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN oznacza to "przekazać komuś wiadomość", czyli chodzi o przekazanie informacji podatnikowi, czy jego reprezentantowi o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W niniejszej sprawie opiekun skarżącej został przesłuchany postępowaniu karnym skarbowym jako świadek. Nie można uznać tego za równoznaczne z poinformowaniem skarżącej o toczącym się postępowaniu, bowiem przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową wobec podatnika. A opiekun skarżącej nie występował w tym postępowaniu jako przedstawiciel skarżącej, tylko jako świadek.

Zatem w tym przypadku formalnie podatnik nie został zawiadomiony. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż wezwanie na przesłuchanie świadka nie można uznać za zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, iż nie liczy się jakakolwiek wiedza kogokolwiek (w tym świadka) o toczącym się postępowaniu, a poinformowanie podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oprócz przywołania faktu, że opiekun prawny skarżącej wystąpił z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania w ogóle nie przeanalizował, czy ta okoliczność, oznacza poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest dopuszczalne jedynie sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż "Słusznie wskazał organ, że przywołane okoliczności wskazują, że zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w takim rozumieniu, jakie nadał temu przepisowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego) dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) i poinformowano o tym fakcie podatnika (J. Z. - opiekun prawny K. Z. - powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym)."

Sąd pierwszej instancji powinien uzasadnić na ile te okoliczności oznaczają poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

1. 6.4. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonym wyrokiem nie ulega wątpliwości, że doszło do skutecznego i odpowiedniego zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Potwierdza to wyrok wydany w dniu 27 października 2016r. sygn. akt II FSK 2878/14 w sprawie skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Ta sprawa dotyczyła zobowiązania, które przedawniało się z końcem 2012r., a do upływu tego czasu pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

1. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej.

1. 6.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.