Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 283/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. (dalej "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – listopad 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Wnioskiem z dnia 16 października 2007 r. pełnomocnik Strony wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: sierpień, październik i listopad 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2005 r. Jako podstawę wznowienia wskazał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p.").
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. uchylił wskazaną decyzję ostateczną w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. oraz odmówił jej uchylenia w pozostałej części.
Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2006 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. i w tym zakresie orzekł o uchyleniu tej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. i umorzeniu postępowania w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zaistnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Organ ten wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1187), w którym Trybunał orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"), w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe - jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2006 r. stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p.. Wywodził w tym względzie, iż brak w sentencji decyzji organu pierwszej instancji pkt 2 tego artykułu stanowi błąd techniczny powstały przy sporządzaniu ostatecznej wersji decyzji.
Dalej, organ podatkowy II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji i wyjaśnił, że we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik strony powołał następujące orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: 268/83, C-400/98, C-110/98 i C-147/98.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w dniu 1 lipca 2005 r. przekroczył kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z momentem przekroczenia tej wartości. Następnie podatnik złożył do organu podatkowego pierwszej instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT na druku VAT-R w dniu 23 września 2005 r. i od tego dnia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ z tym dniem został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT. Ponieważ podatnik utracił prawo do zwolnienia w dniu 1 lipca 2005 r., a zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ustawy o VAT w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego 23 września 2005 r. nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za czerwiec 2005 r., które złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 22 lipca 2005 r. i miesiąc lipiec 2005 r. - rozliczenie zostało złożone w dniu 25 sierpnia 2005 r. Odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 733/40, organ odwoławczy wywodził, iż status podatnika zarejestrowanego jest konieczny na zakończenie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura, a nie w chwili jej otrzymania.
Wynika to wprost z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby podatnika, który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawić podstawowego dla konstrukcji VAT prawa do obniżenia podatku, a w konsekwencji i prawa do zwrotu różnicy podatku.
Pełnomocnik A. S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucał: naruszenie art. 220 w związku z art. 243 O.p., art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 233 § 2, art. 127 O.p., art. 123 O.p., art. 210 § 4 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 grudnia 2007 r. w części odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2006 r.
W uzasadnieniu Skarżący podkreślał, iż we wniosku o wznowienie postępowania wskazał dwie podstawy wznowienia: art. 240 § 1 pkt 8 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zaś organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zajęły się jedynie ustaleniem istnienia pierwszej ze wskazanych przesłanek - ustaleniem czy decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny i w tym zakresie poczyniły ustalenia co do istnienia tej przesłanki w konkretnej sprawie podatnika oraz rozstrzygnęły co do istoty sprawy.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że postępowanie wyjaśniające we wszczętym postępowaniu wznowieniowym zmierzało do ustalenia istnienia albo nieistnienia przesłanek wznowienia, o których stanowi pkt 8 i pkt 11 § 1 art. 240 O.p. Według Sądu, brak jest podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe, postępowania takiego, ukierunkowanego we wskazany wyżej sposób, nie przeprowadziły. Zasadność tego stanowiska potwierdza bowiem treść uzasadnień decyzji wydanych w sprawie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L..
Odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd ten wyjaśnił, że orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mającym wpływ na wydaną decyzję, w rozumieniu art. 241 § 1 pkt 11 O.p. może być tylko i wyłącznie, orzeczenie późniejsze w czasie - podjęte już po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Skoro Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest wyłącznie właściwy w sprawach sporów o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego, to niewątpliwie podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może być tylko i wyłącznie późniejsze w stosunku do wskazanego aktu stosowania prawa (decyzji administracyjnej) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenie podjęte po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji i mające na nią wpływ. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Skarżącego nie wskazał na konkretne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podjęte i opublikowane po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji (po 30 czerwca 2006 r.) i odwoływał się wyłącznie do orzecznictwa Trybunału sprzed tej daty, w związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej, we wskazanej wyżej jej części, odwołując się w swojej argumentacji do przepisów prawa krajowego, - ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że nieprawidłowo zastosowały one art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez te organy w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania to jest art. 210 § 4 oraz art. 121, art. 124 a także art. 123 § 1 O.p., tym samym naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że rozstrzygnięcie co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania przez organy podatkowe nastąpiło w trakcie wstępnego badania wniosku strony w wyniku, którego wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania i tym samym naruszona została zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p., co stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
- - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wyręczenie organów podatkowych w uzasadnieniu wydanych przez nie decyzji.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jako naruszającego przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ani względy wykładni językowej ani celowościowej nie mogą przesądzać o przyjęciu poglądu, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczy wyłącznie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości późniejszych niż decyzja ostateczna. W odniesieniu do kolejnego zarzutu Strona wskazała, że uzasadnienie decyzji w zakresie odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej było lapidarne ponieważ nie zawierało wyjaśnień podstaw rozstrzygnięcia, brak było wykładni wymienionych artykułów i nie nastąpiło to na tle ustalonego stanu faktycznego. Według Skarżącego nie mógł on zweryfikować procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia takiej decyzji. Zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., nie może zastąpić logicznego, czytelnego przedstawienia motywów, przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe.
Ponadto organ podatkowy w trakcie postępowania wstępnego, poprzedzającego wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, rozstrzygnął merytorycznie wniosek podatnika. Na wydane postanowienie o wznowieniu nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego. Tym samym podatnik nie ma żadnej szansy, aby skontrolować na tym etapie postępowania prawidłowości działań organu podatkowego. Tak przeprowadzone postępowanie należy, zdaniem Skarżącego uznać za przeprowadzone z wyłączeniem Strony. W odniesieniu do ostatniego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd zreformował uzasadnienie decyzji organów podatkowych. Doprowadziło to do sytuacji, że strona Skarżąca nie miała możliwości merytorycznego odniesienia się do tego stanowiska. Gdyby argumenty podane przez Sąd zostały wskazane przez organy podatkowe, to Skarżący mógłby na etapie postępowania podatkowego przedstawić swoje odmienne stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że nieprawidłowo zastosowały one art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi. Zgodnie z treścią powyższego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Skarżącego przesłanka do wznowienia postępowania, w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może zaistnieć również przed wydaniem decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Odmienne w tym zakresie stanowisko prezentowały organy podatkowe obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badał legalność zaskarżonej decyzji. W tym sporze racje należy przyznać organom podatkowym.
Trafnie Sąd I instancji wskazał, że z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadza przesłankę wznowienia w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako następczą w stosunku do decyzji ostatecznej. Mowa jest bowiem o "wydanej decyzji". Należy też zwrócić uwagę na charakter postępowania o wznowienie postępowania. Jest to bowiem nadzwyczajny tryb, pozwalający na wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych, w sytuacjach, gdy postępowanie w którym zapadł ten akt administracyjny, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością.
Unormowanie, zawarte w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zostało dodane z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu uzyskał prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego. Sąd ten został upoważniony do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielania sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego.
Trybunał posiada kompetencje do przeprowadzenia interpretacji prawa wspólnotowego, w celu zapewnienia jego jednolitej wykładni i jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich wspólnoty. Wobec tego, do polskiego systemu prawnego wprowadzono unormowanie, zgodnie z którym, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS, mające wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Powyższe unormowanie ma zbliżony charakter do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który przewiduje wznowienie postępowania w razie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej, z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową. Europejski Trybunał Sprawiedliwości bowiem ma, jak wspomniano wyżej, wyłączność w zakresie wykładni prawa wspólnotowego.
Z kolei Trybunał Konstytucyjny zaś ma wyłączność w zakresie orzekania o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (art. 188 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego obalają domniemanie konstytucyjności przepisów prawa, stanowiącego podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej. Stąd też stanowią one przesłankę do wznowienia postępowania. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego musi zapaść po zakończeniu postępowania podatkowego, w którym zapadła decyzja ostateczna. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że organ podatkowy jako podstawę prawną decyzji powołał przepis, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało już obalone. Doszłoby wówczas do rażącego naruszenia prawa, które mogłoby dawać podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Orzeczenia te muszą być chronologicznie późniejsze niż decyzja administracyjna. Dopiero wówczas, gdy po zakończeniu postępowania podatkowego weszło do obrotu prawnego rozstrzygnięcie wykazujące, że ostateczna decyzja została oparta na przepisach sprzecznych ze wspólnotowym wzorcem, zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W sytuacji zaś, gdy w trakcie postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, organ nie uwzględnił dorobku orzecznictwa ETS, to wówczas uzasadnione jest twierdzenie o kwalifikowanym naruszeniu prawa.
Warto podkreślić, że przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 8 i 11 O.p. różnią się pod względem konstrukcji prawnej od pozostałych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 – 7 O.p. Przesłanki te bowiem, podobnie jak te wskazane w art. 240 § 1 pkt 9 i 10 O.p. nie wystąpiły przed rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy decyzja ostateczną, a powstały dopiero po jej wydaniu.
Ponadto należy podkreślić, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) z dniem 19 lipca 2008 r. wprowadziła zmianę przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią znowelizowanego przepisu wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że powyższa regulacja potwierdza wykładnie zaprezentowaną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.
Zatem trafne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przesłanką wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może być tylko orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zostało wydane po dacie decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowego, o którego wznowienie wnosi strona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 827/07)
Nie jest także zasadny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem autora środka odwoławczego Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie braku uzasadnienia decyzji w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wadliwość zaś decyzji spowodowało naruszenie zasady przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie można mieć pewne zastrzeżenia w zakresie rozważań prawnych odnoszących się do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Jednakże uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania, daje podstawy, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uwzględnienia skargi.
Tym samym nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie zareagował na naruszenie rzez organ podatkowy zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, 123 § 1 i 124 O.p. Zresztą w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych.
Nie można się zgodzić również z trzecim zarzutem Skarżącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że rozstrzygnięcie co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania przez organy podatkowe nastąpiło w trakcie wstępnego badania wniosku strony w wyniku, którego wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania i tym samym naruszona została zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Zarzut ten jest niezrozumiały. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest bowiem dwuetapowe. W pierwszej kolejności, po złożeniu wniosku o wznowienie, organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia postępowania. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), bądź też decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.
Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138).
Nie jest także trafny ostatni z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Zadaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wyręczenie organów podatkowych w uzasadnieniu wydanych przez nie decyzji. Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie decyzji ostatecznej organu podatkowego, pomimo pewnych ułomności, spełniało wymogi ustawowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, strona mogła odnieść się do argumentów organu, o czym dobitnie świadczy treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stąd też nie można się zgodzić z autorem środka odwoławczego, że strona nie znała przyczyn odmowy uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania z uwagi na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).