Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 250/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 marca 2007 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. po wznowieniu postępowania i zasądził od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz adwokata M. K. kwotę 309,80 zł tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 24 listopada 2006 r. wydaną w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w E. z 30 września 2002 r. i określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.
Od decyzji Urzędu Skarbowego z 30 września 2002 r. strona nie złożyła odwołania, zatem stała się ona ostateczna. Postanowieniem z 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 30 września 2002 r. Organ ten wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 30 października 2006 r.... wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającą decyzję... z 21 października 2002 r. w części dotyczącej odmowy określenia za czerwiec 2001 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego pierwotnie zobowiązania podatkowego i w tej części określającą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem organu okoliczność ujawniona w wymienionej wyżej decyzji jako nowa i istotna dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu za lipiec 2001 r. uprawniała do działań podejmowanych w trybie wznowienia.
Organ pierwszej instancji decyzją z 24 listopada 2006 r. uchylił ostateczną decyzję z 30 września 2002 r., określił za lipiec 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego, uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z czerwca 2001 r.
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 24 listopada 2006 r.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego. Zdaniem skarżącego wobec niezastosowania przez organ podatkowy żadnego środka egzekucyjnego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 19 stycznia 2007 r. podał, że w celu wyegzekwowania zaległości 9 października 2002 r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr..., w wyniku którego zajęto wynagrodzenie za pracę. Zgodnie zatem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.
W uzupełnieniu skargi strona wskazała, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przez skarżącego tego tytułu wykonawczego, a przede wszystkim zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wobec skarżącego. Tym samym stwierdził brak jednej z przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym przedawnienie przedmiotowego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2006 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten na wstępie wskazał, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania jest korzystna dla podatnika, bowiem określono w niej niższe zobowiązanie w podatku od towarów i usług niż w poprzedniej decyzji.
W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafny był zarzut przedawnienia zobowiązania, bowiem z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję wznowienia postępowania nie wynika jakiekolwiek ograniczenie terminem możliwości wznowienia postępowania. Ograniczenie takie dotyczy jedynie rodzaju decyzji, która może być wydana w następstwie przeprowadzenia postępowania wznowieniowego - według art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może uchylić decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia postępowania, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą uchylono decyzję z 30 września 2002 r. i orzeczono co do istoty sprawy została wydana 24 listopada 2006 r. (a doręczona skarżącemu 1 grudnia 2006 r.), a więc przed 31 grudnia 2006 r. Gdyby na skutek przedawnienia zobowiązanie wygasło z tym dniem, bezprzedmiotowe stałoby się rozpoznawanie sprawy przez organ drugiej instancji, zatem mógłby on umorzyć postępowanie odwoławcze.
Nie mógłby natomiast uchylić decyzji organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie nie było przedawnione. Ponadto WSA wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w kwocie niższej.
Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w informacji znajdującej się na karcie 142 akt podatkowych podano przebieg postępowania egzekucyjnego, dlatego nie ma podstaw do poddawania w wątpliwość tej informacji z uwagi na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów doręczenia tytułu wykonawczego czy zawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Ewentualna wątpliwość mogłaby dotyczyć jedynie daty, w której nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, co nie ma znaczenia w sprawie.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego nie uległo przedawnieniu, pomimo braku w aktach sprawy dowodu doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego..., w oparciu o który miało nastąpić przerwanie biegu przedawnienia;
- - § 18 ust. 1 pkt a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 164, poz. 1348 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kwota minimalnego wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu w niniejszej sprawie wynosi 240 zł plus VAT.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego udzielonego z urzędu według norm prawem przepisanych, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie z żądaniem skarżącego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku WSA zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. z dniem 31 grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego.
Skarżący wskazał, że WSA oparł się jedynie na informacji wskazanej w piśmie Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej, a nie na dowodzie bezpośrednim, czyli na potwierdzeniu doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego i zawiadomienia o wszczęciu egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy..., który nie znajdował się w aktach sprawy, co oznacza, że WSA nieprawidłowo zastosował art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy nie nastąpiło spełnienie dwóch warunków wskazanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niezbędnych dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności - twierdzenie Sądu pierwszej instancji o braku znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej przedłożenia przez organ podatkowy dokumentu potwierdzającego zawiadomienie podatnika o wszczęciu egzekucji jest niezasadne.
Ponadto wskazano, że WSA zasądzając na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę 309,80 zł tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, błędnie zastosował § 18 ust. 1 pkt a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. W myśl tego przepisu stawkę minimalną w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, oblicza się na podstawie § 6 rozporządzenia. Zgodnie zaś z § 6 pkt 3 rozporządzenia stawka minimalna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 1500 zł do 5000 zł wynosi 600 zł, a nie jak przyjął to WSA 240 zł (plus VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej toczyła się w trybie nadzwyczajnym tj w ramach wznowienia postępowania. W ramach tego trybu może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej. Postępowanie to stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że postępowanie to toczy się w trybie nadzwyczajnym, inne też są formy rozstrzygnięcia organu w tym postępowaniu. Art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje też ujemną przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej. W myśl tego przepisu, mimo stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia niemożliwe jest wydanie nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego między innymi w art. 70 Ordynacji podatkowej. W razie więc upływu terminu przedawnienia w momencie wydawania decyzji w ramach wznowienia postępowania, właściwy w sprawie wznowienia organ musiałby odmówić uchylenia decyzji ostatecznej.
W takiej sytuacji pozostałaby w obrocie prawnym decyzja wydana w postępowaniu wymiarowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzja o wznowieniu postępowania została wydana 24 listopada 2006 r., a doręczona została stronie 1 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. Nawet więc gdyby nie uwzględnić przerwania biegu przedawnienia wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, na dzień wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 r. nie było przedawnione, skoro termin ten upływał 31 grudnia 2006 r. Mając zatem na uwadze to, że w wyniku wznowienia wydana została decyzja zmniejszająca wysokość określonego wcześniej zobowiązania, to podzielenie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia byłoby działaniem na niekorzyść strony skarżącej. Uznanie bowiem, że na dzień wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym zobowiązanie podatkowe było przedawnione, obligowałoby organ prowadzący to postępowanie, jak to już wyżej wskazano, stosownie do treści art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, objętej tym postępowaniem.
Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej kwestionuje ustalenia przyjęte w tej sprawie, że doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych, a związku tym do przerwania biegu terminu przedawnienia, twierdząc, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia stronie tytułu wykonawczego. Poza jednak wskazaniem art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy są przepisami prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakichkolwiek przepisów postępowania, które miałyby być naruszone w związku z błędnym zdaniem strony ustaleniem, że doręczono skarżącemu tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym. Kwestionując ustalenia dokonane w sprawie należy wskazać odpowiednie przepisy regulujące postępowanie przed organami i ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych powiązać naruszenie tych przepisów z przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi. Brak w tym zakresie prawidłowo sformułowanego zarzutu czyni ten zarzut nieskutecznym.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu, stwierdzić należy, że w sprawie, której przedmiotem jest wznowienie postępowania nie ma zastosowania § 18 ust. 1a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wysokość stawki minimalnej określona w tym rozporządzeniu uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy lub jej rodzaju. W sprawach skarg na postanowienia lub decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania administracyjnego nie ma znaczenia wartość przedmiotu zaskarżenia. Stosownie bowiem do treści § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis w tych sprawach jest stały.
Wpis stały pobierany jest w sprawach, których przedmiotem nie są należności pieniężne, co wyraźnie wynika z treści art. 231 p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, pobiera się wpis stosunkowy, w pozostałych sprawach pobiera się wpis stały. Skoro w sprawach skarg na postanowienia, czy decyzje wydawane w postępowania wznowieniowym pobierany jest wpis stały, to przyjąć należy, że przedmiotem zaskarżenia w tych sprawach nie jest należność pieniężna. Do spraw tych nie mają więc zastosowania stawki określone w § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., gdyż odnoszą się one do spraw, których przedmiotem jest należność pieniężna. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu w sprawach skarg na akty wydawane w postępowaniu wznowieniowym jest, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, § 18 ust. 1 pkt 1c), tegoż rozporządzenia, a nie wskazywany w skardze kasacyjnej § 18 ust. 1 pkt 1a).
Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Na podstawie § 19 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2b) w związku z ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. przyznano pełnomocnikowi skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej.