Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 291/14

Uzasadnienie

UZASADNIENI

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 69/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 października 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2010 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 czerwca 2012 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych 26 faktur zakupu o wartości 18.658,03 zł (wartość netto 15.849,52 zł, VAT 2.763,51 zł) wystawionych na jej rzecz przez "A." w B. Dokonana następnie analiza porównawcza zakupów skarżącej oraz okazanych paragonów fiskalnych wykazała, że podatniczka w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. dokonała sprzedaży 1.754 paczek papierosów oraz kart pre paid o wartości 7.338,37 zł z pominięciem kas rejestrujących. Skarżąca wyjaśniała, że przedłożone przez nią rolki nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, gdyż brak jest rolek dokumentujących około 3 miesiące sprzedaży. Winą za ten stan rzecz podatniczka obarczyła swoich pracowników, wskazując, że to oni zniszczyli lub wyrzucili rolki, co umożliwiło im bezkarną kradzież należących do niej towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożenie niekompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych powoduje brak możliwości obliczenia rzeczywistej ilości paczek papierosów i kart pre paid, których sprzedaż została zaewidencjonowana w kasach fiskalnych, a brak ten obciąża stronę.

Dodatkowo organ zauważył, że pomimo braku przedłożenia kopii paragonów fiskalnych organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca zaewidencjonowała za pośrednictwem kas rejestrujących sprzedaż 2.624 paczek papierosów oraz kart pre paid o wartości 12.100,63 zł na podstawie fiskalnych raportów miesięcznych i złożonych przez podatniczkę wyjaśnień. Analiza miesięcznych raportów fiskalnych nie pozwoliła na stwierdzenie, jakie konkretnie towary i w jakich kwotach zostały zaewidencjonowane we wskazanych przez skarżącą dniach, za które brakuje paragonów fiskalnych. Raporty zawierały bowiem jedynie sumaryczne dane o obrocie i kwotach podatku za daną dobę w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Następnie organ odwoławczy przedstawił metodę szacowania, jaką zastosował organ pierwszej instancji, uznając iż spełnia dyspozycję z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym organ odwoławczy uznał wyliczenia skarżącej odnośnie do ilości zakupionych papierosów i kart pre paid oraz ilości, której sprzedaż została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej.

Organ odwoławczy przyznał, że w protokole z 1 marca 2012 r. organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał ilość nabytych przez podatniczkę kart pre paid o wartości 100 zł. Pozostaje to jednak bez wpływu na wyliczenie ilości kart, jaka została sprzedana z pominięciem kas rejestrujących.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie:
2. – art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,
3. – art. 8 w zw. z art. 11 k.p.a., przez dowolność w wydaniu decyzji i niedostateczne wyjaśnienie jej podstaw,
4. – art. 111 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), poprzez ich niezasadne zastosowanie,
5. – art. 193 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi prowadzone przez skarżącą były nierzetelne i prowadzone u sposób wadliwy, a co za tym idzie, zawarte w nich zapisy nie mogą stanowi dowodu w sprawie, a w efekcie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,
6. – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.
7. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
8. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że prowadzone przez skarżącą rejestry zakupu za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. w części dotyczącej zakupu i sprzedaży detalicznej papierosów i kart pre paid nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wynikało z faktu niezaewidencjonowania przez skarżącą całości obrotu z tytułu zakupu i sprzedaży papierosów i kart pre paid.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż w związku z tym, że dane dotyczące obrotu papierosami i kartami pre paid zawarte w rejestrach sprzedaży nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ dokonał jej określenia w drodze oszacowania oraz zgodził się, że w sprawie nie można było zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, iż organ oparł się na dostępnych danych źródłowych tj. księgach podatkowych, paragonach i raportach miesięcznych, jednakże w przypadku części obrotu takich dokumentów brakowało. Niezależnie od przyczyn braku tych danych, koniecznym było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów obliczono jako iloczyn ilości sprzedanych poza ewidencją paczek papierosów i średniej ceny sprzedaży papierosów stosowanej przez skarżącą w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. Średnią cenę sprzedaży papierosów obliczono na podstawie przedłożonych przez podatniczkę w toku kontroli paragonów fiskalnych.

Następnie dokonano rozliczenia pozaewidencyjnej sprzedaży na poszczególne miesiące. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży kart pre paid obliczono jako iloczyn wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży kart pre paid i procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej 22% stawką VAT w wartości sprzedaży ogółem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, został w pełni zrealizowany obowiązek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne WSA uznał zarzuty skarżącej co do wysokości oszacowania podstawy podatkowania, wskazując, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty, a ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi.

Także zarzut naruszenia art. 111 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny, albowiem w sprawie nie była stosowana regulacja zawarta w art. 111 ust. 2 u.p.t.u., a pozostałe wskazane w tym zarzucie przepisy, określają zakres obowiązków ciążących na podatnikach.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z czym dokonał oceny tych zarzutów mając na uwadze odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy nie naruszając tym samym tych przepisów.

1. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. – art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez przyjęcie przez Sąd, za organem, błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym ilości towarów przyjętych za podstawę szacowania, czego wynikiem było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w sposób nieodpowiadający materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.
2. 9. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ilości towarów przyjętych za podstawę szacowania. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, tyle że z przyjęciem odmiennej oceny niż tego oczekuje strona. Przepis ten nie może więc służyć kwestionowaniu oceny stanu faktycznego. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Z treści zarzutu wynika, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów skarżąca upatruje w błędnych ustaleniach stanu faktycznego, a w rezultacie w błędnym określeniu podstawy oszacowania. W istocie więc za pomocą tych przepisów skarżąca próbuje podważyć stan faktyczny ustalony w sprawie oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za pomocą jedynie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów nie można jednak zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kwestionując określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należało wskazać na przepisy odnoszące się do warunków i przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
3. 9.1. W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej nie podano jednak w jaki sposób do naruszenia tych przepisów miało dojść. W uzasadnieniu stwierdzono, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika i wskazano przy tym na art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego ostatniego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organy powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowego. W sytuacji jednak, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest niepełna precyzyjne odtworzenie tych zdarzeń często jest niemożliwe. W takich właśnie sytuacjach dochodzi do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ma zbliżyć tę podstawę do rzeczywistości, co nie oznacza, że dojdzie do idealnego odtworzenia rzeczywistości. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania już w swej istocie zawiera ryzyko, że nie będzie ona tożsama z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn zależnych od siebie prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.
4. 9.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej, nie podając jednak w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w celu stworzenia rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych i uzyskania podstawy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W sprawie tej organy zebrały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia podstawy opodatkowania, uwzględniły też podane przez samą skarżącą dane co do ilości sprzedanych przez nią towarów za okres, w którym brak było dokumentacji z kasy fiskalnej. W skardze kasacyjnej nie podaje się jakie jeszcze dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Do oszacowania podstawy opodatkowania, jak wynika z decyzji organu odwoławczego, ilość zakupionych przez skarżącą towarów objętych szacowaniem, przyjęto na podstawie okazanych przez nią faktur oraz faktur nieujętych w ewidencji, wliczając do tego ilość wynikającą z remanentu. Sprzedaż zaś tych towarów określono na podstawie paragonów, uwzględniając przy tym także ilość podaną przez samą skarżącą odnośnie do okresu, za który brakowało paragonów oraz na podstawie faktur. W skardze kasacyjnej podaje się inne liczby niż przyjęte przez organ ale nie wskazuje, z czego te liczby miałyby wynikać. Trudno w tej sytuacji przyjąć, by wskazanie jedynie innych danych niż przyjął organ mogłoby podważyć przyjęte w tej sprawie ustalenia. Nie wiadomo bowiem z czego wynikają wyliczenia podane w skardze kasacyjnej, a także w jaki sposób skarżąca doszła do tych wyliczeń. Nie wiadomo także jakie błędy rachunkowe skarżąca ma na myśli, a także o jakie faktury korygujące zakup papierosów in minus skarżącej chodzi. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się na to, że niektóre kartony papierosów zawierały 8, a nie 10 paczek w sytuacji, gdy podstawą wyliczeń były paczki papierosów, a nie kartony. Tak ogólnie sformułowane zarzuty nie poddają się kontroli kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie podważono więc skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.
5. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.
6. - ---------------------- 7