Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 305/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1214/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z 28 listopada 2012 r. określił L. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w prowadzonej dokumentacji księgowej, w związku z czym księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. prowadzoną przez podatnika uznał za nierzetelną wskazując, iż:

1. 1) nie zaksięgowano faktur zakupu za kwotę netto 4 156,80 zł (VAT-914,47 zł);
2. 2) w ilości opału przeznaczonego do sprzedaży a faktycznie wykazanego przez podatnika jako sprzedany powstał niedobór w ilości 29,19 ton, tj. ponad 0.5% przychodu wykazanego w księdze;
3. 3) na podstawie średnich cen sprzedaży i średnich cen zakupu średnia marża ze sprzedaży opału wynosiła 13,62 %;
4. 4) wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosił 101,38 % (wynikał on z porównania kosztu własnego zakupu opału, który w 2007 r. wyniósł 95 361,68 zł oraz przychodu z tytułu handlu opałem za ten okres, który wyniósł 94 061,69 zł); wyliczona na podstawie tych dwóch wielkości marża jest ujemna, co oznaczałoby w praktyce, że podatnik sprzedawał opał poniżej wartości jego zakupu;
5. 5) przyjęcie założenia, że podatnik sprzedawał opał po cenach niższych od kosztów nabycia było sprzeczne z analizą zakupu i sprzedaży na podstawie faktur VAT i paragonów, z której wynikała średnia marża 13,56%.

W oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ pierwszej instancji uznał, że możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, daje metoda porównawcza zewnętrzna, tj.:

1. 1) w handlu opałem - obrót i koszt własny zakupu przyjęte zostały jako średnie z podmiotów porównywanych;
2. 2) w usługach transportowych - przychód wyliczono na podstawie ilości faktycznie zużytego paliwa do świadczonych usług oraz w oparciu o związane z tym, zgromadzone informacje (zużycie paliwa na 100 km, stawka za 1 km usług).

W związku z powyższym organ oszacował wysokość przychodu z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 624 206,95 zł, na którą złożyły się:

1. 1) przychód ze sprzedaży opału 478 941,70 zł;
2. 2) przychód ze sprzedaży usług transportowych 145 265,25 zł.

Do wyliczenia obrotu ze sprzedaży w podatku VAT - za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - organ pierwszej instancji wziął pod uwagę procentowy udział wartości sprzedaży netto danego miesiąca w sprzedaży ogółem wynikającej z deklaracji VAT-7.

W odwołaniu od tych decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie wglądu we wszystkie zgromadzone materiały, w szczególności materiały porównawcze dotyczące innych przedsiębiorców, które zostały wykorzystane do oszacowania dochodu podatnika;
2. 2) oparcie się na materiale zgromadzonym w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego bez przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT,
3. 3) negatywne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosków składanych przez pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów:
4. – z przesłuchania: strony, G. G., osób wymienionych w notatkach G., A. W.,
5. – konfrontacji strony i G. G.,
6. – o powołanie biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisów na kwotach wywozu węgla z Z.,
7. 4) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały; np. w przypadku kwestionowania przez organ oświadczenia J. M., niezbędne było ponowne przesłuchanie tego świadka;
8. 5) wykorzystanie protokołów przesłuchania w charakterze świadka skarżącego, który zgodnie z przepisami winien być przesłuchany jako strona na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej;
9. 6) bezpodstawne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, tymczasem brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, ponieważ dane wynikające z ksiąg i zgromadzone dokumenty wystarczały do określenia podstawy opodatkowania;
10. 7) błędne przyjęcie, że opał wywieziony z kopalni na podstawie kwitów wywozowych, na których jako przewoźnik występował G. G., został sprzedany i dotyczył działalności skarżącego;
11. 8) błędne ustalenia dotyczące usług transportowych tj. ilości przejechanych kilometrów oraz średniej stawki za 1 km;
12. 9) przyjęcie do porównania obrotów dwóch firm i przyjęcie średniej arytmetycznej;
13. 10) nieporównanie wskaźnika zyskowności;
14. 11) nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu prowadzenia przez skarżącego i jego żonę gospodarstwa rolnego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego porównania z innymi podmiotami.

Zaskarżoną decyzją z 19 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż informacje zawarte w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach porównywanych, które następnie posłużyły do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a w szczególności ich dane identyfikacyjne są chronione prawem i stanowią tajemnicę skarbową (dział VII Ordynacji podatkowej). Stwierdził także, że podatnik uniemożliwił przeprowadzenie kontroli, gdyż kontrolujący nie zastali go w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i mimo telefonicznych wezwań do przedłożenia dokumentacji firmy, nie uczynił tego. Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2007 miała zostać przeprowadzona z uwagi na nieprawidłowości wykazane podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, która zakończyła się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 grudnia 2011 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 kwietnia 2012 r., a skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 652/12.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, wskazując, że słusznie organ pierwszej instancji stosownym postanowieniem odmówił ich przeprowadzenia. Organ podniósł, że osoby, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik, zostały przesłuchane - pod odpowiedzialnością karną - na etapie postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego, a okoliczności, które zostały wskazane przez pełnomocnika, zostały już wyjaśnione, czego potwierdzeniem jest treść protokołów z tych przesłuchań.

Analizując metody szacowania wskazane w art. 23 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że słusznie uznał organ pierwszoinstancyjny, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości daje metoda porównawcza zewnętrzna, wskazując, że wybrano dwa podmioty, które działają na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak podmiot kontrolowany tj.: na tym samym terenie, posiadają składy opału na otwartej przestrzeni, mają ten sam asortyment, tych samych dostawców, podobne warunki zbytu.

W ocenie organu ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ze swej natury nie musi doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi i zgromadzone brakujące dowody (faktury),
3. 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu,
4. 3) art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody nieznanej i nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu, tj. przychodu, nie badając elementu kosztów, dochodowości,
5. 4) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie wysokości obrotu, a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości,
6. 5) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wglądu do całego zgromadzonego materiału,
7. 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,
8. 7) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównawczych, pomimo nieprzedstawienia w toku postępowania żadnych danych o firmach,
9. 8) art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go do czynności przesłuchania strony i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania do czynności przesłuchania strony,
10. 9) art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie ustalono w jakim faktycznie zakresie podatnik i na czyją rzecz wykonał usługi i dostawy, w jakim zakresie podatnikiem nie był skarżący, lecz inne osoby.
11. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
12. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten stwierdził, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Następnie przytaczając regulację zawartą w art. 21 § 3 i art. 23 Ordynacji podatkowej uznał, iż organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wykazane w złożonej deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone, gdyż uwzględniając to, że przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT, to nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2007 r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2007 r. Zdaniem Sądu o nierzetelności księgi świadczyły nie tylko braki w ilości sprzedanego towaru oraz fakt niezaksięgowania wszystkich dowodów zakupu, ale przede wszystkim wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych, tj. rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie księgi przychodów i rozchodów (marża ujemna), a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego w poszczególnych gatunkach opału, a także informacje uzyskane z kopalń na temat ilości wywiezionego węgla w 2007 r., które nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ miał więc prawo do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sam podatnik nie był bowiem w stanie podać kontrolującym: ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawki za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży, a więc podstawowych danych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, iż ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, było niedopuszczalne, albowiem przy pomocy dowodów uzupełniających nie było możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (metoda porównawcza zewnętrzna), uzasadniły też wybór porównywanych podmiotów. Sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia, a podjęte działania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Za prawidłową i wyczerpującą uznał WSA argumentację organu odwoławczego dotyczącą braku w aktach sprawy danych o podmiotach porównywanych (danych identyfikacyjnych) oraz naruszenia art. 196 i 199 Ordynacji podatkowej (przesłuchanie strony skarżącej). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 23, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 196 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej.

WSA z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż 27 grudnia 2012 r. poinformowano skarżącego, że w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 3 grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że zawiadomienie to jest wystarczające do przyjęcia, iż podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

1. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:
2. I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.)), a to w szczególności: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 3 i § 4, art. 23 § 5, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 196, art. 199, art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji:
3. 1) błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że całość węgla odebranego z kopalń dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego oraz że osiągnął on obrót ze sprzedaży węgla i świadczenia usług transportowych w wysokości oszacowanej przez organy podatkowe w sytuacji gdy nie wszystkie dowody zostały przeprowadzone lub dokładnie przeanalizowane (art. 19.1 Ordynacji podatkowej),
4. 2) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za własny oraz dlaczego w pełni podziela argumenty organów co do wyboru metody szacowania, braku udostępnienia, informacji o firmach porównywanych stronie skarżącej, poprzestając na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4 i art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a.),
5. 3) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (art. 141 § 4 i art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a.),
6. 4) zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na naruszeniu przez organy podatkowe:
7. a) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi i zgromadzone brakujące dowody (faktury),
8. b) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu,
9. c) art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody nieznanej i nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów, dochodowości, nie porównując wyniku szacunku z danymi rzeczywistymi wynikającymi z informacji z kopalń, dobór podmiotów porównywalnych które nie spełniają warunku porównywalności (obroty tych podmiotów różnią się między sobą o 100 %),
10. d) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez szacowanie wysokości obrotu a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości a ponadto szacowanie za okres roczny to jest nie odpowiadający okresowi rozliczeniowemu w podatku od towarów i usług,
11. e) niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, - przesłuchania strony, konfrontacji strony ze świadkiem G. G., co spowodowało niepełne zebranie materiału i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),
12. f) poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wglądu do całego zgromadzonego w sprawie materiału, nieudostępnieniu stronie informacji o szacowaniu dochodu (obrotu) na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji przed wydaniem decyzji oraz nieudostępnieniu informacji merytorycznych dotyczących podmiotów porównywalnych, co uniemożliwiło stronie ustosunkowanie się do metody szacowania (art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej),
13. g) uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównawczych, pomimo nieprzedstawienia w toku postępowania podatkowego i sądowego żadnych danych o tych firmach (art. 192 Ordynacji podatkowej),
14. h) zastosowanie art. 196 Ordynacji podatkowej do czynności przesłuchania strony i brak zastosowania art. 199 Ordynacji podatkowej do czynności przesłuchania strony,
15. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a to przepisów art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość obrotu osiągniętego przez podatnika w całym roku 2007 oraz w poszczególnych miesiącach, przyjmując, że obrót ze sprzedaży i transportu węgla należało przypisać wyłącznie podatnikowi oraz że prawidłowo organ podatkowy wyliczył podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2007 r., poprzez wzięcie pod uwagę procentowego udziału wartości wynikającej z deklaracji VAT-7 w danym miesiącu w sprzedaży ogółem zadeklarowanej za 2007 r. i uwzględnienie powyższego w oszacowanym obrocie, jednocześnie nie przytaczając powyższych przepisów w treści wyroku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli naruszenia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej naruszenie przepisów postępowania. Podnieść też należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
2. 9.1. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego ze względu na przyjęcie, że całość węgla odebranego z kopalń dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego przypomnieć trzeba, że w sprawie tej podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie zawsze jednak jest możliwe precyzyjne odtworzenie tych zdarzeń. Ma to miejsce wówczas, gdy ewidencja jest niepełna, a podatnik przy tym nie podaje danych niezbędnych do ich odtworzenia. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Skarżący nie był bowiem w stanie podać ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawek za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży. Konsekwencją braku tych danych było właśnie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określone bowiem zostały przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przesłankami tymi są między innymi brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro sam skarżący nie był w stanie podać danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, to trudno zgodzić się ze skarżącym, by szacując podstawę opodatkowania naruszony został art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przewidziano wprawdzie odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, odnosi się to jednak do sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy skarżący nie podał organom danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do szacowania podstawy opodatkowania.
3. 9.2. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady skarżący wiąże z przyjęciem, że całość węgla odebranego z kopalń dotyczyła jego działalności gospodarczej. Twierdzi bowiem, że G. G. zatrudniony u niego na podstawie umowy zlecenia odbierając węgiel na nazwisko skarżącego działał nie w jego imieniu i nie na jego rachunek. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mogłoby dojść, gdyby ocena ta była nielogiczna, czy też nie miała oparcia w zebranych w sprawie dowodach. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości ocena organów, że G. G. i J. M. węgiel z kopalń odbierali w imieniu i na rachunek skarżącego. Uwzględniając to, że G. G. będąc zatrudniony u skarżącego na podstawie umowy zlecenia, prowadził na bieżąco notatki odnośnie do kursów pojazdu, skarżący godził się na to, że samochód do niego należący stał na posesji tej osoby, to były podstawy do uznania, że przewozy tym samochodem dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Nieprawdopodobne jest bowiem to, by skarżący nie reagował na wykorzystywanie przez G. G. jego pojazdu w innych celach niż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza. Nie budzi też wątpliwości ocena zeznań J. M. Jak trafnie zauważył bowiem organ, świadek ten słuchany po raz pierwszy nie wskazywał, by część przewozów węgla dotyczyła jego własnych potrzeb. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenia się nie tylko każdy dowód z osobna, ale też w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak też w tej sprawie uczyniono, w sposób przekonujący wskazując dlaczego odmówiono wiary skarżącemu i oświadczeniu J. M. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
4. 9.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło ze względu na niewyjaśnienie przez WSA w sposób dostateczny: 1) dlaczego przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za własny, 2) dlaczego podzielił argumenty organów co do wyboru metody szacowania, 3) co do braku udostępnienia informacji o firmach porównywalnych i poprzestaniu w tym zakresie na powtórzeniu stanowiska organu i brak ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze. W art. 141 § 4 p.p.s.a określone zostały wymogi uzasadnienia orzeczenia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Poza zarzutem braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze skarżący nie twierdzi, by WSA nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, co do wyboru metody szacowania i co do braku udostępnienia informacji o podmiotach porównywalnych. Wskazuje bowiem, że WSA nie wyjaśnił tych kwestii w sposób dostateczny, gdyż powtórzył jedynie stanowisko organu podatkowego. Na stronie 10 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że ustalony przez organy stan faktyczny i prawny przyjmuje za własny podając dalej przyczyny takiego uznania. To, że w większości WSA powtarza przy tym argumentację organów nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sytuacji bowiem, gdy organ w sposób wyczerpujący w swojej decyzji przedstawia argumentację w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyboru metody szacowania i niemożliwości udostępnienia żądanych przez skarżącego informacji co do firm porównywalnych, to nie można czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że zgadzając się z tą argumentacją powtarza ją. Wskazując na brak ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze skarżący nie podaje się do jakich konkretnie jego argumentów zawartych w skardze WSA się nie odniósł. W ramach następnego zarzutu i uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że WSA nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący nie wskazuje jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji. Jak już to wyżej wskazano ze skargi kasacyjnej powinno wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie. Tak ogólnie sformułowany zarzut w tym zakresie nie może więc odnieść pozytywnego skutku.
5. 9.4. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej zastosowano nieznaną metodę szacowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określone zostały metody szacowania. Jedną z tych metod jest metoda porównawcza zewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (vide pkt 2 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ w sposób przekonujący uzasadnił dlaczego metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt 1, 3- 5 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć odniesienia do działalności prowadzonej przez skarżącego. Przekonująco też uzasadnił wybór zastosowanej metody szacowania, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy. Jak wynika z informacji o podmiotach, których obroty uwzględniono przy dokonywaniu szacowania działały one na tym samym terenie w podobnych warunkach co skarżący. Poza bowiem działalnością w zakresie handlu opałem i usługami transportowymi prowadziły jeszcze inną działalność, nie ma przy tym większego znaczenia, że ta inna działalność nie była działalnością rolniczą (skarżący nie podaje zresztą by ta okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wysokość wynikającego z szacowania obrotu), główni dostawcy tych podmiotów byli ci sami, co w przypadku skarżącego, podmioty te posiadały własny transport, składy posiadały na otwartej przestrzeni, handel opałem obejmował ten sam asortyment, podobne też były warunki zbytu. Mimo, że między dwoma podmiotami porównywalnymi istnieją pewne różnice co do stanu zatrudnienia i ilości składów opału, gdyż podmiot A nie zatrudniał pracowników i posiadał jeden skład opału, natomiast podmiot B wynajmował samochód z kierowcą i posiadał dwa składy opału, to uwzględniając to, że skarżący zatrudniał jednego pracownika i posiadał przy tym większe zaplecze samochodowe od podmiotów porównywalnych, gdyż posiadał cztery pojazdy, uzasadnione było przyjęcie obrotu z handlu opałem jako średniej dwóch podmiotów porównywalnych. Takie przyjęcie jak trafnie wskazał organ korzystne bowiem było dla skarżącego. W skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionował ustaleń dokonanych w tej sprawie co do nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg, nie wskazano bowiem na naruszenie art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest właśnie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca w tym przepisie miał więc już na uwadze to, że szacowanie może w pełni nie doprowadzić do wyniku zgodnego z rzeczywistością skoro użył sformułowania, że ma ono zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z założenia więc przyjął, że ryzyko to obciąża podatnika. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by przy metodzie szacowania zastosowanej przez organ, badaniu powinny podlegać też koszty. Wysokość kosztów ma bowiem jedynie znaczenie przy metodzie kosztowej, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości poniesionych przez przedsiębiorstwo kosztów (vide art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak wynika z decyzji organów obu instancji przy szacowania obrotu z usług transportowych odliczone zostało paliwo wykorzystane do handlu opałem. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej naruszone zostały wskazane w tym zarzucie przepisy.
6. 9.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje: 1) w szacowaniu obrotu, a nie podstawy opodatkowania, 2) nieuwzględnienie tego, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do wysokości zbliżonej do rzeczywistości, 3) a także szacowanie za okres roczny. Odnośnie do naruszenia wymogu określonego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej odwołać się należy do wywodów wskazanych w poprzednim akapicie. Nie ma zatem potrzeby powtarzania zaprezentowanej tam w tym zakresie argumentacji. Co do naruszenia zaś art. 103 ust. 1 u.p.t.u., to stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości to, że podatek VAT rozliczany jest co do zasady miesięcznie, wynika to bowiem z treści tego przepisu. W tej sprawie tak też podatek ten został rozliczony. To, że wstępnie w oparciu o roczne wskaźniki obrotu w firmach porównywalnych wyliczono roczny obrót nie oznacza, że został przez to naruszony art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Przy określeniu obrotu za poszczególne miesiące uwzględniono bowiem procentowy udział obrotu wykazanego przez skarżącego w sporządzonych przez niego deklaracjach VAT. Nie ma też uzasadnienia zarzut skarżącego, by do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów miało też dojść ze względu na szacowanie obrotu, a nie podstawy opodatkowania. Skarżący nie zauważa bowiem tego, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Chcą więc określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania należy określić obrót tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.
7. 9.6. Nie doszło również w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów nastąpić miało ze względu na odmowę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, braku konfrontacji strony ze świadkiem G. G. i brak dokładnego przesłuchania świadka A. W. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący kwestionując odmowę przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie zgadza się z oceną tych dowodów dokonaną w tej sprawie. Wskazani wyżej świadkowie jak i skarżący byli bowiem słuchani w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r. Zeznania te zostały włączone do tej sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by zeznania tych osób miały dotyczyć innych okoliczności niż objęte były postępowaniem, w którym skarżący też jako strona uczestniczył, skarżący bowiem wskazuje jedynie na to, że zeznania G. G. są mało wiarygodne i skoro organ miał wątpliwości co do wyjaśnień strony, to należało ponownie przesłuchać stronę, świadka G., a także dokładnie przesłuchać A. W. Samo jednak to, że skarżący nie zgadza się z oceną zeznań tych osób nie oznacza, że organ zobowiązany był ponownie przesłuchać te osoby. Tak sformułowany zarzut trudno więc podzielić. Odnośnie zaś do oceny tych zeznań jak to już wyżej wskazano nie można zgodzić się by doszło w tym zakresie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
8. 9.7. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany ogólnikowo. Brak jest uzasadnienia tego zarzutu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jakich informacji merytorycznych dotyczących podmiotów porównywalnych nie udostępniono skarżącemu oraz jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.
9. 9.8. Wskazując na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównywalnych, mimo nie przedstawienia w toku postępowania żadnych danych o tych firmach skarżący nie zauważa tego, że zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Skoro dane wskazane wyżej objęte są tajemnicą skarbową, to organ nie ujawniając tych danych nie mógł naruszyć art. 192 Ordynacji podatkowej. Danych, o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej nie dotyczy bowiem art. 192 Ordynacji podatkowej zawierający realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a sprowadzającą się w tym przypadku do możliwości uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się do przeprowadzonych dowodów.
10. 9.9. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by wskazanie w protokole przesłuchanie skarżącego art. 196 Ordynacji podatkowej było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, że do tego przesłuchania doszło po wyrażeniu przez niego zgody. Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej przesłanką dopuszczalności przesłuchania podatnika w charakterze strony jest wyrażenie przez stronę zgody. Przesłanka ta w tym przypadku została spełniona. W protokole przesłuchania co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, skarżący wyraził bowiem zgodę na przesłuchanie. Do przesłuchania strony w myśl art. 199 zdanie 2 Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy dotyczące świadków, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Do przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody ma więc też zastosowanie art. 196 § 2 – 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie w tej sytuacji w protokole przesłuchania skarżącego na art. 196 Ordynacji podatkowej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można uznać za uchybienie, a jedynie nie nieprecyzyjne sformułowanie organu w tym zakresie, skoro przepis ten w zakresie wskazanym wyżej ma też zastosowanie do przesłuchania strony.
11. 10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, to tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów skarżący bowiem wiązał z nieprawidłowym jego zdaniem szacowaniem podstawy opodatkowania. Nie wiadomo dlaczego w ramach tego zarzutu wskazano także na naruszenie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Organy bowiem przepisu tego nie stosowały.
12. 11. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.