Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 33/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. R. P. i A. W., K., K. spółka partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 6 marca 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wymienione miesiące. W deklaracjach VAT – 7 Spółka wykazywała inne kwoty zobowiązania podatkowego, niż kwoty określone przez organ I instancji. Według organów podatkowych Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający ze wskazanych w protokole z kontroli skarbowej faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. z siedzibą w T. (późniejsza nazwa Income C. N.), Z. T. B. K. M. z siedzibą w T., P. W. J. W. J. z siedzibą w T. oraz przez F. Sp. z o. o. z siedzibą w M..

Faktury te dokumentowały formalnie zakup opracowań specjalistycznych od podmiotów ujawnionych w ich treści (I. Sp. z o. o. z zakresu: franchising i umowy licencyjne, prawo pacy, zamówienia publiczne, nowelizacja Kodeksu karnego, referendum w Polsce i innych krajach UE; Z. B. K. M. z zakresu prawa cywilnego i karnego; P. J. W. J.: o nieuczciwej reklamie, o zasadach prowadzenia działalności przez cudzoziemców i z zakresu ochrony informacji niejawnych; F. Sp. z o. o. z dziedziny znaków towarowych oraz prawa własności przemysłowej, gwarancji bankowych i poręczeń majątkowych). Na podstawie dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołów z kontroli skarbowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce oraz u jej rzekomych kontrahentów, dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania wspólników Skarżącej w charakterze strony, przesłuchania świadków, w tym kontrahentów Skarżącej, a także materiałów udostępnionych przez organy ścigania, dokumentów urzędowych oraz dowodów przedstawionych przez Skarżącą (faktury VAT, ewidencje, umowy, wyciągi bankowe) organy uznały, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej też "u.k.s."), art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 284b § 1 i § 2 O.p., art. 140 § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie")., art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r.), art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r.").

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 17 października 2007 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 998/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał między innymi, że akta sprawy nie zawierają protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na powyższy wyrok skargi kasacyjne złożyła zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie o sygn. I FSK 260/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zabrakło analizy Sądu I instancji dotyczącej wpływu naruszenia art. 193 § 6 O.p. na jej wynik, przy uwzględnieniu okoliczności, że w podatku od towarów i usług już z samych przepisów prawa materialnego wynika, iż faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dalej Sąd ten uznał, że rozważania zaskarżonego wyroku w ogóle nie korespondują ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 586/07, wydanym w stosunku do tego samego podmiotu w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy. Ponadto Sąd II instancji wskazał na brak ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku i brak wskazań co do dalszego postępowania.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. W pierwszej kolejności przywołał art. 190 p.p.s.a. Następnie wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że uchybienia procesowe, jakich dopuszczono się w postępowaniu podatkowym, prowadzić muszą do uchylenia decyzji organów tylko wtedy, gdy uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję, organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zaś w takim przypadku (przyjmując założenie, że faktury te istotnie były puste) konsekwencje prawne wynikają wprost z przepisu prawa materialnego – art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu I instancji podatnik nie ma wówczas prawa do obniżenia podatku należnego.

Dalej Sąd ten uznał, iż niewątpliwy w sprawie brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, brak naruszający art. 193 § 6 O.p., nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż protokół taki mógłby i powinien stwierdzić jedynie tę okoliczność prawną (nieistnienie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego), która i tak, bez protokołu, wynika z przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji dodał, że wadliwość ksiąg podatkowych nie oznaczała w szczególności konieczności dokonania oszacowania.

W dalszej kolejności, Sąd I instancji podał, że w pełni podziela argumentację przemawiającą za oddaleniem skargi. Według Sądu, pomimo swojej obszerności skarga nie pozwala na wniosek, iż do świadczenia usług przez poszczególne podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości doszło. Organy nie dopuściły się też innych, istotnych naruszeń prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Następnie Sąd I instancji odniósł się kolejno do zarzutów sformułowanych w skardze, dokonując ich szczegółowej analizy. W ocenie Sądu Spółka do nieracjonalnej postaci sprowadziła procesową zasadę rozstrzygania wszelkich podnoszonych wątpliwości na korzyść podatnika. W ramach tak rozumianej zasady de facto tylko przyznanie przez Spółkę, iż zakwestionowane faktury były puste, pozwalałoby organom odmówić jej prawa do pomniejszenia podatku należnego. Zdaniem Sądu takiego rozumienia powyższej zasady nie można zaakceptować. Pomija ono bowiem naukę, logikę i zasady doświadczenia życiowego.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z:
2. - art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., określającego ramy czasowe postępowania podatkowego poprzez uznanie przez Sąd I instancji za niewpływający na wynik sprawy fakt prowadzenia postępowania kontrolnego po dniu 10 marca 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 sierpnia 2006 r., która została wydana już po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także w oparciu o bezprawnie zgromadzony materiał dowodowy;
3. - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego w 2006 r. dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 7 lutego 2006 r.) poprzez uznanie przez Sąd I instancji niniejsze naruszenie za niewpływające na wynik sprawy w wyniku czego doszło do wydania decyzji w oparciu o bezprawnie zgromadzony materiał dowodowy;
4. - art. 284b § 2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji za niewpływające na wynik sprawy:
5. a) zaniechanie uprzedniego przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, w którego ramach czasowych toczyła się kontrola podatkowa, co narusza art. 140 § 1 i § 2 O.p.,
6. b) przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, które dokonano z naruszeniem art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez podanie pozornej (niezgodnej z prawdą) przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej,
7. c) dwukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy w przypadku uznania uchybień wskazanych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej czynności podejmowane z naruszeniem ustawowych terminów (w tym rozstrzygnięcia w postaci decyzji) należy uznać za prawnie bezskuteczne;
8. - art. 121 § 2 O.p., wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2007 r. wydaną w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;
9. - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2007 r. (oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 sierpnia 2006 r.) na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jest prawidłowe w sytuacji, gdy:
10. a) kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału Strony,
11. b) materiał dowodowy jest niepełny,
12. c) materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny (umożliwia wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych),
13. d) w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków złożonych w związku z tezami kontrolujących, wynikającymi zdaniem organów z materiału dowodowego, których bezzasadność Spółka chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione,
14. e) w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w takim samym stanie faktycznym, dotyczących tych samych kontrahentów ustalenia dotyczące stanu faktycznego były diametralnie odmienne od ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym,
15. f) nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony; a zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego,
16. g) oceny dowodów dokonano bez uwzględnienia korzystnej dla Spółki oceny tych samych dowodów zawartej w postanowieniu Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt VIII K 237/07), w, szczególności, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 259/08), poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w tej sprawie zwrócił uwagę Sądowi I instancji, że jego orzeczenie powinno odpowiadać treści innych orzeczeń sądowych zapadłych w sprawach Spółki, a dotyczących rozliczeń podatku VAT, w wyniku czego w wyroku doszło do naruszenia obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, iż zaakceptowana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako prawidłowa - samodzielna - a zatem dokonana z naruszeniem art. 199a § 3 O.p. - ocena dowodów wykonania usług (opracowań) znajdujących się w materiałach postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako czynności pozornych, w sytuacji gdy ocenie takiej przeczą w oczywisty sposób zgromadzone dowody (m. in. w postaci wykonanych opracowań) oraz bezsprzeczny fakt, że usługi nie miały być wykonane osobiście, a nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące spornych stosunków prawnych w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości organ podatkowy I instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego;
17. - art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, iż brak protokołu z badania ksiąg nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż protokół taki mógłby i powinien stwierdzić jedynie tę okoliczność prawną (nieistnienie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego), która i tak, bez protokołu wynika z przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy w tej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż brak prawa do odliczenia wynika z przepisów rangi ustawowej;
18. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
19. - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że art. 19 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w swojej treści zawiera samoistne ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nie wykonaniem czynności wskazanej w fakturze VAT, w sytuacji gdy przepis ten stanowi jedynie ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, natomiast w 2003 r. ograniczenie tego prawa w związku z faktycznym nie wykonaniem danej czynności było zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002 r. wobec tego podtrzymuje zarzut oddalenia Skargi na decyzje, w której błędnie zaakceptowany został fakt zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002 r.; podtrzymano zarzut oddalenia Skargi na decyzje, w której zdaniem Strony błędnie zaakceptowany został fakt zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek w postaci czynności niedokonanej faktycznie, co w 2003 r. przewidywał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia MF z 2002 r.;
20. - art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie tego przepisu do rozliczeń podatku VAT za okres sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z 2004r.;

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a., wniesiono o wystąpienie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie ponownej uchwały (w stosunku do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05). Zdaniem Strony stanowisko zawarte w tej uchwale budzi wątpliwości prawne. Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Pierwsza grupa zarzutów procesowych odnosi się do czasu trwania kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowości w zakresie przedłużania czasu trwania tych postępowań. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim Sąd I instancji trafnie uznał, że naruszenie przepisu art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., uzasadniającym uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że postępowanie kontrolne nie zostało przedłużone w sposób określony w obowiązujących normach prawnych. Jednakże należy podkreślić, że wskazywany przepis art. 139 O.p. określa termin procesowy. Nie jest to w żadnym wypadku termin prekluzyjny.

Upływ terminu wskazanego w tym przepisie nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie tego terminu. Jedyne konsekwencje uchybienia tego terminu mogą wynikać z przepisów aktów prawnych rangi ustawowej. W tym zakresie Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie w art. 142 odpowiedzialność pracownika organu za nieterminowe załatwienie sprawy. Ustawa o kontroli skarbowej nie wprowadza żadnych dodatkowych sankcji. Stąd też wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 sierpnia 2006 r., już po upływie terminu dwumiesięcznego, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym, było dopuszczalne. Również z wyżej wskazanych względów nie można się zgodzić z kastorem, że materiał dowodowy w tym postępowaniu został zgromadzony bezprawnie.

Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Trafnie Sąd I instancji powołał się na treść art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w uzasadnieniu omyłkowo wskazano na art. 82 ust. 2 pkt 3), który określa wyjątki od maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Przepis ten stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Tym szczególnym przepisem był art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, określający, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Zatem z tych unormowań, obowiązujących w przedmiotowym okresie, organ kontroli w trakcie postępowania kontrolnego mógł przeprowadzić kontrolę podatkową, trwającą dłużej niż przewidywał przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Nawet zakładając trafność stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie interpretacji powyższych norm prawnych to należy podkreślić, że w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05 oraz z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Wr 847/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., III SA/Wa 878/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie LEX).

Nie można także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 284 b § 2 O.p. Przede wszystkim należy odwołać się do wcześniejszych uwag dotyczących zarzutów kasatora odnoszących się do nie przedłużenia postępowania kontrolnego. Okoliczność ta nie powoduje, że czynności kontroli podatkowej dokonane po upływie terminu trwania postępowania kontrolnego są prawnie bezskuteczne. Jak wcześniej wskazano, przepisy prawa nie wprowadzają takiej sankcji.

Również nie można się zgodzić w zakresie, podnoszonych przez skarżącą spółkę nieprawidłowości dotyczących przedłużania kontroli podatkowej. Z treści przepisu art. 284 b § 2 O.p., który stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, nie można wysnuć wniosku o zakazie dwukrotnego przedłużania kontroli. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że regulacje zawarte w art. 284b O.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 O.p. za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., III SA/Wa 1221/07, z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 420/08, z dnia 29 czerwca 2009 r., III SA/Wa 476/09, z dnia 1 października 2009 r., III SA/Wa 1236/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także przyczyny przedłużenia kontroli podatkowej wskazane przez organ kontroli, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie były przyczynami pozornymi. Jak wcześniej wskazano przedłużenie kontroli może nastąpić w celu realizacji zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Mamy tu do czynienia z konfliktem z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Organ kontroli kieruje postępowaniem i to on jest uprawniony do oceny, czy niezbędne jest jeszcze przeprowadzenie określonych czynności. Wskazanie zaś przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma jedynie charakter informacyjny dla kontrolowanego.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. Przepis ten wyraża zasadę informowania uczestników postępowania. Ta norma prawna stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że na organach spoczywa obowiązek udzielania niezbędnych informacji i to związanych z prowadzonym postępowaniem. W skardze kasacyjnej jej autor podnosząc ten zarzut nie wskazał konkretnie, jakich wyjaśnień, na jakim etapie postępowania organ nie udzielił stronie. Przede wszystkim zaś strona skarżąca nie wskazała, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało ewentualne nie wypełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu. Ratio legis tego unormowania jest takie, aby podatnik, nieznający przepisów prawa podatkowego, nie doznał z tego tytułu negatywnych konsekwencji.

W żadnym razie kasator nie wykazał, że ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano wyraźnie, kiedy i jakich wyjaśnień organ kontroli nie udzielił kontrolowanemu oraz jaki wpływ miało to na wynik sprawy, zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia faktyczne dokonano w oparciu o prawidłowo zgromadzony i właściwie oceniony materiał dowodowy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ administracji publicznej i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem bez znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej jest to, że kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału spółki.

W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono, że w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków dowodowych, w szczególności dotyczących ponownego przesłuchania świadków, którzy składali zeznania bez obecności przedstawicieli spółki. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Jak powszechnie wiadomo stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.

1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Należy w związku z tym stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji w zakresie zgromadzenia w toku postępowania kontrolnego wszechstronnego i zupełnego materiału dowodowego jest prawidłowe. Trafna była również ocena zgromadzonego materiału aktowego. Ocena ta nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 O.p. Była ona bowiem oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wnioski z tej oceny są zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym. Warto zwrócić uwagę na okoliczności sprawy. Trudno bowiem uznać za wiarygodną sytuację, że spółka, której partnerzy są wysokiej klasy prawnikami, wykonującymi zawód adwokata, radcy prawnego zleca sporządzanie szeregu opracowań specjalistycznych prawniczych, za wynagrodzenie rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych spółkom, których współwłaściciele legitymowali się wykształceniem między innymi podstawowym, zawodowym, czy też średnim, zaś osoby, które miały wykonywać te zlecenia pracowały w charakterze sprzedawcy, barmana, pracownika gospodarczego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób zasadny uznał, że organy nie naruszyły przepisu art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Sąd I instancji nie dostosował się do uwag wyrażonych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 259/08, zgodnie z którymi orzeczenie powinno uwzględniać treść innych orzeczeń sądowych zapadłych w sprawach spółki. Podnosząc to kasator zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił oceny zawartej w postanowieniu Sądu Okręgowego w W., sygn. akt VIII K 237/07. Jednakże należy podkreślić, że z lektury pisemnych motywów wyroku z dnia 6 maja 2009 r., który uchylił wcześniejsze orzeczenie Sądu I instancji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał w sposób wyraźny na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku od towarów i usług za 2001 r. Warto więc podkreślić, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie w pełni jest kompatybilna z oceną dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., III SA/Wa 586/07 w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za 2001 r. W tym orzeczeniu w niemal zbliżonym stanie faktycznym, wnioski były tożsame, a mianowicie również uznano, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wprawdzie podstawa prawna zanegowania odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach była nieco inna, aczkolwiek jednoznacznie wskazano, że spółka nie zlecała faktycznie tych usług. Wyrok ten jest obecnie prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1262/09, oddalono skargę kasacyjną spółki.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Sąd I instancji trafnie uznał, że naruszenie przez organ przepisu art. 193 § 6 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie było więc podstaw do uwzględnienia skargi z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W tym zakresie Sąd I instancji, wskazując na treść przepisu art. 190 p.p.s.a., powołał się na ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 260/08, w którym uchylono wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. W swym pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaznaczył. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Ustęp 2 art. 19 ustawy o VAT nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym, skoro z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone w nich czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi to w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie jest także trafny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wyżej wskazano podstawą prawną zaskarżonego wyroku były przepisy rangi ustawowej. Natomiast zarzucany przepis podustawowy, który stanowi, że w wypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowi niejako dopełnienie i rozwinięcie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okolicznością faktyczną zaś, skutecznie niepodważoną przez autora skargi kasacyjnej jest to, że przedmiotowe faktury wskazują na transakcje, które nie zostały wykonane.

Wreszcie nie jest trafny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 176 pkt 3 tej ustawy. Dla oceny zasadności tego zarzutu decydujące znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), w której wskazano, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uchwały konkretne podejmowane są w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Z tych też względów w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wystąpienia, tak jak o to wnosi autor skargi kasacyjnej, z wnioskiem o podjęcie ponownej uchwały w tym zakresie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.