Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 365/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1371/13 ze skargi M. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 10 stycznia 2013r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 30 września 2009 r., wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu organ przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.146,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 18 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 88.900,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. w wysokości 26.670,00 zł. Jednocześnie, mając na uwadze art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u"), organ kontroli skarbowej określił kwotę do zapłaty w wysokości 93.060,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2004 r. faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 1.146,00 zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 88.900 zł nastąpiło poprzez:

1. - ujęcie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji (za listopad 2004 r.),
2. - zawyżenie podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 172.106,00 zł wynikającą z dwóch faktur VAT: nr 1/12/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. wystawionej przez Fundację [...] z siedzibą w W. (dalej: "Fundacja"), której przedmiotem był zakup 38.600 ton kamienia wapiennego oraz nr 1/S/12/04 z dnia 22 grudnia 2004 r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w L., której przedmiotem był zakup 31.500 ton kamienia wapiennego – w sytuacji, gdy przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne wykazało, że nie dokonała ona zakupu kamienia wapiennego, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
3. - zawyżenie podatku należnego, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. o kwotę podatku w wysokości 93.060,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 8 grudnia 2004 r. wystawionej na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą L., której przedmiotem była sprzedaż 22.500 ton mieszanki kamiennej – w sytuacji, gdy przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie dokonała zakupu mieszanki kamiennej, a więc nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem skutecznej sprzedaży. Ustalenia kontroli w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji za grudzień 2004 r. potwierdził Z. K. – Prezes zarządu Spółki w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 28 października 2008 r. oświadczając, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT były transakcjami pozornymi.
4. 1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. złożyła odwołanie. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 180, art. 181, art. 290 i 291 § 4 O.p. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2008 r.

1. 1.4. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu kontroli skarbowej. Organ nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Wziął natomiast pod uwagę okoliczność, że z dniem 1 grudnia 2008 r., na mocy art. 1 pkt 56 lit. b) oraz art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), został uchylony m.in. przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u., stanowiący podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.

W związku z powyższym decyzją z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2008 r., wydaną dla Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

1. 1.5. Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

1. 1.6. Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Spółka wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r., powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyjaśniła, że do złożenia wniosku skłonił ją wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Spółka zwróciła uwagę, iż organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że czynności zakupu udokumentowane tymi fakturami uznał za czynność pozorną, nie udowodnił jednak, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporna transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem.

1. 1.7. W wyniku oceny wniosku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ właściwy w sprawie wznowienia, postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. wznowił postępowanie dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1. 1.8. Decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2009 r. wydanej dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

Pełnomocnicy Spółki pismem z dnia 8 lutego 2013 r. złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2013 r., w którym wnieśli o jej uchylenie w całości.

1. 1.9. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. organ utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Na powyższą decyzję pełnomocnicy Strony wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu organu pełnomocnicy zarzucili naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i nieuzasadnione i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 2.3. Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt lII SA/Gl 1370/13 i III SA/Gl 1371/13 ze sprawą o sygn. akt lII SA/GI 1369/13 do wspólnego rozpoznania, przy odrębnym wyrokowaniu.

1. 2.4. Prezes Zarządu Spółki złożył oświadczenie, które dołączono do akt o sygn. III SA/GI 1369/13, a z którego wynika, że nieprawdą jest aby kiedykolwiek w czasie realizacji transakcji dokonanych między Spółką a Fundacją, C. S.A. czy l. Sp. z o.o. organ podatkowy uznał je za pozorne. Spółka nie wiedziała i nie miała prawa wiedzieć, że oświadczenia depozytowe występujące w tych transakcjach są sfałszowane, bądź potwierdzają nieprawdę, a przedmiot sprzedaży nie został przeniesiony (umowa nie została wykonana przez C. S.A.). Dopiero w 2008 r. na skutek aktywności organów podatkowych Spółka powzięła tę wiedzę. Spółka odliczając naliczony podatek działała w dobrej wierze, w zaufaniu do dokumentów (oświadczeń depozytowych) wedle swej najwyższej staranności, dlatego też nieporozumieniem jest odmowa prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, a odliczenie to – w rozumieniu wyroku Trybunału (sprawa C-80/11 Mahageben) – winno Spółce przysługiwać.
2. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r. strona zainicjowała postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, jako podstawę prawną wniosku wskazując art. 240 § pkt 11 O.p. Sąd odwołał się do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i wyjaśnił, że jego istotą jest wskazanie, że podatnik, który otrzymuje jednocześnie towar lub usługę i fakturę stwierdzającą dostawę lub wykonanie usługi jeśli nie miał przesłanek podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwa nie może być pozbawiony prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że nie upewnił się co do możliwości wykonania dostawy lub usługi przez kontrahenta bez wykazania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem. Sąd podniósł, że teza ta odnosi się do sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście zostaje wykonana, bo tylko wówczas jej strona może nie mieć świadomości co do jej wadliwości, a ponieważ w rozpoznawanej sprawie transakcja miała charakter wyłącznie "papierowy" i do niej nie doszło, powołany wyrok nie znajduje zastosowania w sprawie.

1. 3.3. Przenosząc tezy wynikające z wyżej wskazanego orzeczenia na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. (której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania dąży strona) wynika, że w deklaracji w trybie wznowienia postępowania domaga się strona, do faktur dołączono oświadczenia odpowiednio: Fundacji [...] z dnia 31 grudnia 2005 r. i z 30 czerwca 2006 r. oraz I. Sp. z o. o. z dnia 31 grudnia 2005 r. i 30 czerwca 2006 r., z których wynika, że depozyt towarów objętych tymi fakturami, do odbioru którego upoważniona jest Spółka na dzień 30 czerwca 2006 r. znajduje się na składowisku Kopalni [...]. W piśmie z dnia 7 lipca 2006 r. (przesłanym do Fundacji za pośrednictwem Spółki) M.[...] s.j., działające jako audytor sprawozdania finansowego za rok 2005 Spółki zwróciło się do zarządu Fundacji o uzupełnienie potwierdzeń depozytu towarów handlowych, objętych fakturą nr 1/12/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. Następnie Spółka w piśmie z dnia 25 stycznia 2007 r. zwróciła się do Fundacji o wystawienie faktury korygującej, zmniejszającej wykazaną sprzedaż do zera. Spółka stwierdziła, że w związku z faktem, że Fundacja nie przekazała potwierdzonego przez Kopalnię oświadczenia depozytowego z dnia 30 czerwca 2006 r. do faktury [...] z dnia 28 grudnia 2004 r., sprzedaż określona tą fakturą nie została dokonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w z dnia 27 kwietnia 2007 r. poinformował, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Kopalni w upadłości, w oparciu o złożone przez Syndyka masy upadłości wyjaśnienia – nie stwierdzono transakcji sprzedaży dokonanej przez ww. Spółkę. W celu ustalenia, czy w 2004 r. w depozycie Kopalni znajdował się kamień wapienny zakupiony w grudniu 2004 r. przez Spółkę, zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka osób wchodzących w skład Zarządu tej Kopalni. Przesłuchany w dniu 14 października 2008 r. A. K. - członek zarządu Kopalni zeznał, że nie było depozytu dla Spółki oraz dla Fundacji, nie były wystawiane żadne dokumenty tą okoliczność, ponieważ takiego towaru nie było. Świadek zeznał, że Kopalnia w 2004 r. nie wystawiała żadnych dokumentów poświadczających, że dany towar na składowisku należy do Spółki. Podobne zeznania złożył również były prezes Kopalni A. L., podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 14 października 2008 r. Dodatkowo Spółka oprócz wskazanej faktury nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt zakupu i transportu wymienionej mieszanki kamiennej. Również w prowadzonej ewidencji magazynowej nie ujęto zakupionego towaru. W konsekwencji powyższego organy stwierdziły, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, czemu dały wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2008 r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r.

Sąd wyjaśnił, że uwzględnienie skargi w oparciu o wyżej wskazany przez stronę wyrok TSUE wymagałoby uznania, że Spółka ujmując faktury zakupu w rozliczeniu podatku VAT za wskazany miesiąc nie miała świadomości tego, że zakupiony kamień w łącznej ilości 70.100 ton o wartości ok. 500.000 zł nie został jej wydany, ani że wiedzy tej nie powzięła później, np. w związku z próbą odbioru mieszanki z miejsca zdeponowania lub sprzedażą tego towaru, którego – jak się okazało - nie było.

Sąd odniósł się także do postanowienia Prokuratury Rejonowej Lublin - Południe sygn. akt 4 Ds 1805/08/s z dnia 9 marca 2008 r. o połączeniu postępowań, z którego wynika, że w toku śledztwa ustalono, że Prezes Zarządu I. Sp. z o.o. w L. J. F. w deklaracji VAT–7 za grudzień 2003 r., przedłożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w L., dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 481.556 zł z faktury numer 070023 z dnia 20 listopada 2003 r. wystawionej przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży była mieszanka kamienna, piasek łamany, kliniec, kruszywo bazaltowe, kostka brukowa i krawężniki proste o wartości netto 4 637 300 złotych i brutto 5.118 856 złotych. Ustalono, że wskazany wyżej towar był przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 3 listopada 2003 r. pomiędzy: Fundacją, której Prezesem jest J. F., a następnie C. S. A. w W., Spółką i I. Sp. z o.o. w L. Z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli, wynika, iż Fundacja nabyła opisany powyżej towar w drodze darowizny kolejno od P.[...] D. K. w S., Kopalni i P. S.A. w N. Czynności wyjaśniające urzędów skarbowych wykazały, iż pomioty te nie posiadały żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż, wydanie lub darowiznę towaru Fundacji, która miałaby mieć miejsce w listopadzie 2003 r. Nadto D. K. zeznał, że oświadczenie z dnia 21 listopada 2003 r. jest podrobione, tak w zakresie jego podpisu, jak i pieczątki przedsiębiorstwa.

Towar w Kopalni został zajęty przez syndyka masy upadłościowej, wobec czego nie mógł zostać wydany, a transakcja dokonana z P. S. A. w N. dotyczyła innego towaru, w innej ilości i innej dacie zawarcia oraz wykonania umowy.

1. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Sąd stwierdził, że są to przepisy materialnoprawne, które mogłyby znaleźć zastosowanie w przypadku orzekania o zobowiązaniach podatkowych Spółki, natomiast przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest analiza prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z uwagi na wyrok TSUE odnoszący się do świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. W tym postępowaniu organ przepisów tych nie stosował.

1. 3.5. Ustosunkowując się do zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., Sąd nie stwierdził, aby sposób prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej powołane przepisy naruszało. W wydanej decyzji organ uwzględnił wszystkie zgromadzone dowody a strona nie składała wniosków o przeprowadzenie innych dowodów, które mogłyby przyczynić się do ustalenia odmiennego niż przyjęty przez organ stanu faktycznego. Zdaniem Sądu orzekającego, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), ponieważ Spółka nie została poinformowana przed procesem, ani w jego pierwszej części, że Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/GL 1370/13, III SA/GL 1371/13 ze sprawą o sygn. akt III SA/GL 1369/13 do wspólnego rozpoznania,

1. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie:
2. - art. 88 ust. 3a) u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez oczywiste niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje zawarte nie były sprzeczne z prawem, nie miały na celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług i nie były pozorne, gdyż transakcje te miały miejsce. Wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży, nie stanowiły w istocie tylko wystawienia "pustych" faktur, strony nie udawały innej umowy, stanowiły w istocie rzeczywistą sprzedaż, której opis znajduje potwierdzenie w fakturach wystawionych przez Fundację, C. S.A. czy I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki,
3. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez pobawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r., którym Skarżąca Spółka wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Jako przesłankę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał orzekł, że organ podatkowy, który odmawia odliczenia VAT obowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek, że przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka żądając wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej podniosła, że w prowadzonym uprzednio postępowaniu nie udowodniono, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że sporne transakcje zakupu wiązały się z przestępstwem.

1. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej.

1. 5.3. Według art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
2. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
3. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732).

5.4. Wyłącznym celem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad, przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., czyli w tym przypadku wadą określoną w pkt 11 stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w ogóle nie zarzucono naruszenia tego przepisu, formułując tym samym zarzuty kasacyjne z pominięciem istoty przedmiotowego postępowania, jaką jest wykazanie, że powołana przesłanka wznowienia postępowania ma wpływ na treść ostatecznej decyzji, która z tego względu wymaga uchylenia.

1. 5.5. Należy zatem przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych (m.in. w wyniku wznowienia postępowania).

1. 5.6. Podnoszone zatem zarzuty kasacyjne już z tego względu, że pomijają istotę postępowania wznowieniowego, w ramach którego zostały sformułowane, nie mogą wpłynąć na wynik rozpatrywanej sprawy, w której Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy wyrok TSUE pozostaje bez wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., a to oznacza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

1. 5.7. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a.

W żadnym wypadku nie można się zgodzić ze Stroną skarżącą, że połączenie jej trzech spraw w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, stanowiło jakiekolwiek naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 111 § 2 P.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają w związku.

Przesłankę prawną połączenia kilku spraw do wspólnego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia stanowi niezdefiniowany w przepisie związek między tymi sprawami. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się różny sposób jego rozumienia, od dowolnego związku rozumianego jako racjonalny, np. występowanie w sprawach tego samego zagadnienia prawnego czy tego samego pełnomocnika (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, s. 253; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wa 3186/02, niepubl.) do związku faktycznego i prawnego odnoszonego do materiału dowodowego oraz treści stosunków prawnych łączących różne podmioty (B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 254; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Warszawa 2005, s. 363). Połączenie spraw jest podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową, a to oznacza, że nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia tego, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Fakt, że jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sprawy Skarżącej Spółki mają inne numery, dotyczą innych okresów rozliczeniowych, jak również dotyczą innych kontrahentów, nie stanowi przeszkody do ich łącznego rozpoznania w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., skoro dotyczą tego samego podmiotu (Skarżącego) oraz zagadnienia prawnego jakim jest żądanie – na podstawie tej samej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w oparciu te same normy prawa materialnego i o zbliżone co do okoliczności stany faktyczne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.

Nie można przy tym podzielić zarzutu Skarżącej strony, że połączenie na rozprawie trzech spraw do łącznego rozpoznania uniemożliwiło Prezesowi Spółki złożenie wypowiedzi we wszystkich połączonych do wspólnego rozpoznania sprawach.

Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania oznacza bowiem tyle, że Sąd na rozprawie składa sprawozdanie uwzględniające okoliczności wszystkie z tych spraw, zachowujących mimo wspólnego rozpoznania swój odrębny charakter, a Strony w swoich wnioskach nie są z tego powodu w żaden sposób ograniczone w swoich oświadczeniach i wnioskach, odnoszących się do rozpatrywanych łącznie spraw. Strona w skardze kasacyjnej nie wskazała przy tym, w jaki to sposób Sąd pierwszej instancji ograniczył jej na rozprawie możliwość złożenia oświadczeń odnoszących się do wszystkich spraw połączonych do wspólnego rozpoznania, tym bardziej, że na rozprawie występowała wraz z profesjonalnym pełnomocnikiem, któremu znane być powinny uprawnienia strony w czasie rozprawy sądowoadministracyjnej.

5.8. Za całkiem nietrafne uznać również należy zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 88 ust. 3a) u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 169 § 1 K.c.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia tych zarzutów, gdyż nie jest uzasadnieniem zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego lakoniczne stwierdzenie, że zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym transakcje miały miejsce i nie były sprzeczne z prawem, a tym samym niesłusznie podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku.

Podniesione powyżej okoliczności pozostają w sferze ustaleń faktycznych, które mogą być kwestionowane i dowodzone w drodze zarzutów natury procesowej, a nie materialnoprawnej.

Jak już stwierdzono, przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a zatem strona w kontekście przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinna przede wszystkim na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wykazać, że z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego obrotu towarowego, co miałoby wpływ na wynik sprawy poprzez odmienne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Nieuwzględnienie w tym zakresie argumentacji strony przez organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania, jak również przez Sąd pierwszej instancji, mogło być zatem zwalczane skutecznie jedynie poprzez stosowne zarzuty natury procesowej, których jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Tym samym w żaden sposób nie podważono zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dokonanej przez organ odwoławczy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w ogóle nie miały miejsca, a zatem można domniemywać, że Strona co najmniej wiedziała o przestępczym charakterze zakwestionowanych operacji gospodarczych.

1. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.