Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 369/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2313/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "I." z siedzibą w W.(dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, listopad 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w pozostałej zaś części oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w rozliczeniu za ww. miesiące bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: [...]. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, zeznań K. M. – Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. a także pracowników ww. spółki, A. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." a także D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." z siedzibą w R., z których wynikało, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych a ww. podmioty działały na zalecenie S. K., który to był osobą organizującą i zarządzającą procederem wystawiania tychże faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r. wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dodatkowo w dniu 28 grudnia 2009 r. złożono do Sądu Rejonowego w N. wniosek o zabezpieczenie należności wskazanych ww. decyzją - wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że okolicznością skutkującą zwieszeniem biegu terminu przedawnienia było wszczęcie postępowań karnych i karnoskarbowych wobec firm i osób wystawiających fikcyjne faktury VAT (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w powyższym zakresie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie:
3. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powstałego w 2004 r. na skutek postępowań karnych dotyczących innych podmiotów niż skarżący;
4. - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi;
5. - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."), polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane.

Skarżący podniósł także zarzuty naruszenia prawa procesowego:

1. - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004 r. pomimo przedawnienia należności i z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powstałego w 2004 r.;
2. - art. 122 i art. 187 §1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony;
3. - art. 191 w z w. z. art. 187 §1 1 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony,
4. - art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia prawnego decyzji, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji w szczególności w zakresie kwestii przedawnienia;
5. - art. 127 O.p., poprzez nie rozpoznanie sprawy w sposób dwukrotny, a jedynie ograniczenie się do sprawdzenia formalnej poprawności decyzji organu pierwszej instancji;
6. - art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 155/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wskazał na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1. 2.4. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

1. 2.5. Pismem procesowym z dnia 29 sierpnia 2012 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie podniósł nowe zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w brzemieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej również Konstytucja RP); art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. podlega uchyleniu w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

Poza sporem pozostaje zdaniem Sądu okoliczność, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień i listopad 2004 r. nie uległy przedawnieniu, na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 8 O.p. W tym zakresie Sąd odwołał się do przesłanych Sądowi dokumentów postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku VAT za 2004 r., z których wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 października 2009 r. wydał 30 listopada 2009 r. decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres zaś w dniu 28 grudnia 2009 r. złożono do Sądu Rejonowego w N. wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją (w aktach sprawy znajdują się odpisy zawiadomień sądowych o dokonanym wpisie hipotek na podstawie tego wniosku).

Istota sprawy odnośnie przedawnienia ogranicza się zatem do tego, czy wszczęcie postępowań karnych i karnoskarbowych wobec osób i firm wystawiających fikcyjne faktury VAT spowodowało, że bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. został skutecznie zawieszony.

W pierwszej kolejności Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 ustawy O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe, a kończy się z upływem 5 lat.

Sąd pierwszej instancji przypomniał także, że zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresów objętych zaskarżoną decyzją, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd pierwszej instancji dokonując obszernej wykładni ww. przepisu stwierdził, że nie można poprzestać na jego wykładni językowej gdyż prowadzi ona do niezgodnych z prawem wniosków, zgodnie z którymi wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego bez względu na stronę podmiotową skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec podatnika. Wbrew stanowisku organów podatkowych, pomijając wykładnię językową ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sąd wskazał, że przepis ten uprawnia wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z działaniem bądź zaniechaniem konkretnego podatnika.

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotną rolę odgrywa także wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytaczając obszerne tezy orzeczenia TK stwierdził, że wskazywane przez organ w zaskarżonej decyzji postępowania karne wszczęte w stosunku do kontrahentów skarżącego nie spowodowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych skarżącemu kwot nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za poszczególne miesiące 2004 r. Dlatego Sąd uznał, że nieobjęte decyzją o zabezpieczeniu należności Skarbu Państwa wynikające z nienależnych skarżącemu zwrotów podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. przedawniły się. W tych okolicznościach przywołane ustalenia faktyczne nie dawały – w ocenie Sądu - podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia gramatyczna powyższych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Poza sporem pozostaje również, zdaniem Sądu okoliczność, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury, działające na zlecenie S. K. nie świadczyły usług w nich opisanych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części (pkt 1), tj. w zakresie uchylenia decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z - art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r.
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w kwestii przedawnienia kwot nadwyżki podarku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r. powołały się na przesłankę zwieszającą bieg terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo, iż w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił swoje stanowisko powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FPS 9/08.
5. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w części, tj. w pkt. 1 i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
6. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
7. 5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
8. 5.1. Na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. pełnomocnik organu, na pytanie Sądu, sprecyzował zakres zaskarżenia wyroku, poprzez wskazanie, że przedmiotowa skarga kasacyjna dotyczy września, października i grudnia 2004 r.
9. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
10. 6.1. Na wstępie wskazać należy, że istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostaje sprecyzowanie zakresu zaskarżenia. Z treści wniosku skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zaskarża wyrok w części dotyczącej pkt 1, tj. w zakresie uchylenia decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. Tymczasem z treści zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zamierzał zaskarżyć wyrok Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie września, października i grudnia 2004 r. Również na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. pełnomocnik organu sprecyzował zakres zaskarżenia wyroku, poprzez wskazanie, że przedmiotowa skarga kasacyjna dotyczy września, października i grudnia 2004 r.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna odnosi się jedynie do miesięcy: września, października i grudnia 2004 r.

W tym zakresie skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Trafny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

Na wstępie rozważań na temat przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W sentencji wydanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat."

W świetle powyższej uchwały prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a kończy się z upływem 5 lat.

Wnoszący skargę kasacyjną w gruncie rzeczy również nie kwestionuje możliwości przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Zarzuca natomiast, że w tej sprawie Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy rozpatrując kwestię przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem, jak zauważono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uchwały o sygn. I FPS 9/08 zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT zaczyna biec od końca roku w którym upłynął termin zwrotu podatku.

Taki błąd Sądu pierwszej instancji miał skutkować tym, że nie uwzględnił on okoliczności, że terminy zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy przypadały w styczniu i marcu 2005 r. W tym zakresie w skardze kasacyjnej zwrócono w szczególności uwagę na okoliczność, że strona w dniu 26 października 2004 r. złożyła deklarację za wrzesień 2004 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie ustawowym 25 grudnia 2004r. natomiast w dniu 29 listopada 2004 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2004 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 28 stycznia 2005 r.

W stanie prawnym, którego dotyczy rozpatrywana sprawa art. 87 ust.1 ustawy o VAT stanowił, że "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Dalsze przepisy art. 87 ustawy o VAT przewidują odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. W szczególności w art. 87 ust.2 ustawy o VAT wskazano, że "z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 art. 99 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Podatnik sam decyduje o formie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. czy ma to nastąpić przez zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, czy też poprzez obniżenie podatku należnego o tę różnicę w następnych okresach rozliczeniowych.

Stosownie natomiast do przytoczonego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Rozliczeniem tym zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT jest deklaracja podatkowa. Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, której dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty – zgodnie z art. 81 O.p. Regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zatem zastosowanie zarówno do deklaracji pierwotnej, jak i do korekty tej deklaracji. Skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo.

Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od dnia założenia korekty, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie (podkreślenie Sądu), bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej.

Z powyższego wynika, że złożenie deklaracji korygującej może wpłynąć na termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust.2 o VAT, a w konsekwencji może również zmienić początek biegu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do miesięcy październik i grudzień 2004 r. terminy zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przypadały odpowiednio w styczniu i marcu 2005 r. W związku natomiast z tym, że strona w dniu 29 listopada 2004 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2004 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 28 stycznia 2005 r. również termin zwrotu za ten miesiąc przypadał w styczniu 2005 r.

Tymczasem, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej decyzja organu pierwszej instancji określająca m.in. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za powołane okresy została wydana w dniu 29 grudnia 2009 r. i doręczona w dniu 30 grudnia 2009 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została wydana w dniu 10 listopada 2010 r. i doręczona 15 listopada 2010 r., a więc przed terminem przedawnienia kwot zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

W związku z tym, że terminy zwrotu podatku za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. przypadały w styczniu i marcu 2005 r. decyzja organu odwoławczego z dnia 10 listopada 2010 r. została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Potwierdził się zatem skonstruowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu poprzez błędne jego zastosowanie.

1. 6.3. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w kwestii przedawnienia kwot nadwyżki podarku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r. powołały się na przesłankę zwieszającą bieg terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo, iż w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił swoje stanowisko powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FPS 9/08.

Tak skonstruowany zarzut wskazuje na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

6.4. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.