Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 471/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 620/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 maja 2008 r., określającą W. W. zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 maja 2008 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży autogazu LPG oraz oleju opałowego. Sprzedaż była opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22% i dokumentowano ją paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w dwóch kasach rejestrujących. Dla potrzeb rozliczania podatku VAT podatnik prowadził elektroniczne ewidencje zawierające kwoty podatku naliczonego (rejestry nabyć VAT) oraz dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego (rejestr dostaw VAT). W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2004 r. wykazano dane wynikające z obu opisanych rejestrów.

Organ wskazał, że w kontrolowanych okresach podatnik dokonywał dostawy oleju opałowego dla firmy "O." oraz do miejscowości C., przy czym transakcje te dokumentowano paragonami fiskalnymi, jako sprzedaż detaliczną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dniach 20-22 i 26 lipca 2004 r. olej opałowy rozchodowano na podstawie odręcznego dokumentu, wykazanego pod nr 2102, przekazanego przez KMP w Z. Dostawę oleju opałowego do stacji paliw M. J. udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 24 września 2004 r.

W oparciu o materiał zebrany w sprawie organy uznały, że przedmiotowe paragony i dokument nr 2102 nie mogą być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") prowadzone rejestry nie mogą być uznane za rzetelne w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych dokumentów. Wobec tego organy przyjęły, że zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na niewiarygodność dokumentów mających obrazować sprzedaż oleju opałowego tj. paragonu i odręcznego dokumentu o nr [...] - dokumenty te nie mogły być przyjęte jako podstawa ustalenia struktury obrotu w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu.

Wobec tego zastosowano w tym celu strukturę zakupu oleju opałowego w poszczególnych miesiącach. Z danych tych wyłączono zakup oleju opałowego według faktury VAT z 24 września 2004 r., którego rozchód udokumentowano w dalszej kolejności fakturą VAT z 24 września 2004 r. nr [...]. Organy dokonały szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania tylko w zakresie sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego paragonami fiskalnymi oraz dokumentem nr [...], w pozostałym zakresie oparły się na księgach i dowodach zebranych w trakcie postępowania.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4, art. 290 § 4, art. 291 § § 1, 2 i 4, art. 23 § 1, 4 i 5, art. 216 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a nadto art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według spisu kosztów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że inspektor A. G. od 29 stycznia 2008 r. działał bez ważnego upoważnienia, co narusza art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i winno być ocenione przez pryzmat art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze skutkiem w postaci stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Ponadto, zdaniem skarżącego, z naruszeniem art. 290 w zw. z art. 173 § 2 O.p. protokół z kontroli podatkowej z 31 marca 2008 r. nie został podpisany przez inspektora W. P., który nie podpisał również załączników do protokołu, w tym załącznika nr 3, który sporządził samodzielnie.

Nadto załącznik nr 5 do protokołu kontroli został podpisany wyłącznie przez komisarza skarbowego J. W., który nie miał uprawnień do samodzielnego podpisywania protokołu i załączników. Podniesiono także, że pismo z 29 kwietnia 2008 r., w którym zawarto odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego zostało podpisane wyłącznie przez inspektora A. G., mimo że zawarto w nim szereg nowych ustaleń i sporządzono nowe załączniki, a kontrolowanemu nie umożliwiono złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń do tak istotnie zmienionego protokołu kontroli i nowych załączników.

Ponadto skarżący podkreślił, że z naruszeniem art. 290 § 4 O.p. do protokołu kontroli nie włączono protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie i wbrew art. 290 § 6 O.p. kontrolowanemu wraz z protokołem kontroli nie doręczono załączników nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 15, 16 i 17, zaś wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie zostały rozpatrzone. Dalej skarżący podniósł, że – wbrew organom – dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący stwierdził, że nieprawidłowości związane z wystawianymi paragonami miały charakter formalny i żadna z tych nieprawidłowości nie wskazuje na ukrywanie obrotu.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 2.3. Wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R.

1. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1294/09, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia i tym samym naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika.

1. 3.2. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że inspektor A. G. nie był upoważniony do przeprowadzenia kontroli u podatnika. W ocenie Sądu, art. 11 ust. 2 pk 4 u.k.s. obejmuje kompetencje dyrektora urzędu kontroli skarbowej do zmiany polegającej na rozszerzeniu kręgów osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych. W takiej sytuacji zarzut, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2008 r. i 31 marca 2008 r. o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2 kwietnia 2007 r. odnosiły się tylko do przedłużenia upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W. P. i komisarza skarbowego J. W., zaś inspektor A. G., począwszy od 29 stycznia 2008 r. działał bez upoważnienia, jest nieuprawniony. A. G. - inspektor kontroli skarbowej został upoważniony do przeprowadzenia kontroli i wykonywania czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w upoważnieniu z 12 grudnia 2007 r. wskazał, że dotyczy to postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 2 kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s., dokonał zmiany upoważnienia do prowadzenia kontroli, udzielając dodatkowo upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej A. G., a zatem – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 13 ust. 4 tej ustawy. W związku z powyższym Sąd za bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1. 3.3. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 290 w zw. z art. 173 § 2 O.p., przez podpisanie protokołu z kontroli podatkowej z 31 marca 2008 r. wyłącznie przez inspektora kontroli skarbowej A. G. i komisarza skarbowego J. W. Sąd stwierdził, że niepodpisanie protokołu kontroli przez wszystkie osoby przeprowadzające kontrolę jest naruszeniem przepisów postępowania. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że protokół kontroli jest tylko dowodem w sprawie, a nie jej rozstrzygnięciem, a strona nie jest ograniczona w zakresie zgłaszania wniosków dowodowych w celu wykazania dowodów przeciwnych w stosunku do ustaleń zawartych w protokole. W tym kontekście Sąd wskazał, że skarżącemu doręczono protokół kontroli, który zawierał stosowne pouczenie, skarżący skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu, a zatem uchybienie w postaci niepodpisania protokołu z kontroli nie stanowi – zdaniem Sądu – naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie Sąd wypowiedział się w kwestii niepodpisania przez inspektora J. W. załączników do protokołu.

1. 3.4. Odnośnie zarzutów w zakresie sporządzonej przez A. G. odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu z kontroli Sąd stwierdził, że odpowiedź taka nie stanowi nowego protokołu kontroli i brak jest podstaw do twierdzenia, że taka odpowiedź powinna zawierać pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń.

1. 3.5. Sąd uznał również, że niewłączenie do protokołu kontroli - jako załączników - protokołów czynności i zeznań świadków przesłuchanych w sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący był zawiadamiany o przeprowadzanych czynnościach, nie kwestionował, że znana mu jest treść poszczególnych dowodów, a w konsekwencji, samo formalne uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

1. 3.6. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 290 § 6 O.p. przez niedoręczenie skarżącemu załączników nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 15, 16 i 17. Sąd wskazał, że załączniki te stanowią kopię dokumentów należących do skarżącego, a ten nie wskazywał, że którykolwiek z tych dokumentów zaginął lub uległ zniszczeniu. Skarżący miał zatem możliwość zapoznania się z ich treścią, o ile wcześniej tego nie uczynił, a w treści protokołu wskazano, że te dokumenty stanowią jego załączniki.

1. 3.7. Sąd przyjął też, że wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zostały, w istocie, rozpatrzone w odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia, a więc uchybienie polegające na tym, że nie wydano w formie postanowień odmowy przeprowadzenia tych dowodów jest stwierdzeniem tylko tych formalnych uchybień, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

1. 3.8. Sąd stwierdził też, organy należycie udokumentowały nieprawidłowości związane z obrotem olejem opałowym. Za trafnością ustaleń organów przemawiają zebrane w sprawie dowody, w tym dokumenty, a także wyjaśnienia W. W., P. W., D. J., złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuratora Rejonowego w Z., zeznania P. W., G. W., M. S. i W. W. złożone w trakcie postępowania kontrolnego. Z ww. dowodów osobowych wynika, że wpływy na rachunki bankowe T. oraz W. W. dotyczą przychodów brutto ze sprzedaży oleju opałowego dostarczonego do firmy "O.".

Ustalenia w zakresie wskazanych nieprawidłowości stanowiły – zdaniem Sądu – podstawę do przyjęcia, że paragony oraz dokument 2102 nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym również w zakresie podmiotu transakcji, a zatem nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono i nie mogą w związku z tym być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Dotyczy to obrotu ze sprzedaży oleju opałowego w okresie od lipca do grudnia 2004 r. wykazanego w rejestrach dostaw VAT. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym organy należycie wykazały, że nie można zastosować żadnej z metod wyliczonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda wyliczenia obrotu nie budzi wątpliwości.

Sąd wskazał, że w celu ustalenia rzeczywistej wysokości przychodów ze sprzedaży oleju opałowego przeprowadzono, na podstawie dokumentów bankowych, analizę wpłat na rachunek prywatny podatnika oraz na rachunek firmowy "T." w okresie dokonywania sprzedaży oleju opałowego tj. za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Przeprowadzono także analizę obrotów między tymi rachunkami i stwierdzono, że kwoty wpłat korelują z datami nabyć oleju opałowego i następują dokładnie w dacie jego zakupu lub do kilku dni po tej dacie. Ustalony przebieg rozliczeń z tytułu sprzedaży oleju opałowego i ich związek z obrotem olejem opałowym potwierdzają – zdaniem Sądu – operacje na rachunku prywatnym skarżącego. Mając również na uwadze zgromadzone dowody w postaci złożonych zeznań, analizą objęto wpłaty z nazwiskami W., S., P., J. oraz wpłaty wnoszone jako "wpłata własna" od firmy "O.". Przeanalizowano również pozostałe zapisy, tj. dotyczące Powiatowych Urzędów Pracy w K. i B. Sąd podkreślił, że skarżący oraz P. W. nie potrafili określić, które z wnoszonych wpłat związane były z utargami ze sprzedaży gazu, a które z tytułu dostarczonego do odbiorcy oleju opałowego. Nie potrafili też określić, jakie marże bądź ceny jednostkowe stosowali przy sprzedaży oleju opałowego.

Na podstawie oszacowanych przychodów ze sprzedaży oleju opałowego wyliczona przez organ marża wynosi 12,55% i jest zbliżona do marży wynikającej z przyjętego za prawidłowy dokumentu sprzedaży oleju opałowego - faktury nr [...] z 24 września 2004 r. w wysokości 11,79%, co wskazuje – zdaniem Sądu – na poprawność dokonanych ustaleń. W ocenie Sądu, zastosowanej metodzie nie można postawić zarzutu dowolności, ma oparcie w zebranym materialne dowodowym, jest spójna, racjonalna i logiczna.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 151, art. 185 § 1 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 4-5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz § 3 pkt 1, § 4 i 5, art. 181, art. 216, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-6, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3, art. 284b § 3, art. 290 § 1 i 2 w zw. z art. 173 § 2, art. 290 § 4 i 6, art. 291 § 1, 2 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p.,
2. 2. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżący co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wadliwości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Skarżący ponownie podniósł, że prowadzący kontrolę skarbową A. G. nie był do tego upoważniony. Wskazał również na nieprawidłowości związane z doręczeniem protokołu kontroli i jego załączników i w tym zakresie zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych. Skarżący podniósł, że Sąd czynił ustalenia faktyczne w sprawie nie tyle na podstawie akt tej sprawy, co – przede wszystkim – analizując uzasadnienie decyzji organu odwoławczego.

Dalej skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organy prawidłowo oszacowały przychody skarżącego, przyjmując właściwą metodę szacowania. Tymczasem – w ocenie skarżącego – organy dowolnie uznały, że nie cały utarg stacji LPG został wpłacony na rachunki bankowe i bez zastosowania dającego się zweryfikować kryterium tylko niektóre wpłaty uznał za pochodzące z utargu tej stacji, nie uwzględniając we wpłatach na rachunki bankowe należności z tytułu wynajmu pojazdu. W ten sposób, przychód z wynajmu pojazdu został uznany za niezadeklarowany przychód ze sprzedaży oleju opałowego, co spowodowało bezzasadne zawyżenie obrotu ze sprzedaży tego oleju.

Ponadto skarżący podniósł w szczególności, że WSA w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę co do zasady uwzględnił zalecenie NSA zawarte w wyroku z 5 sierpnia 2010 r. w ten sposób, że nie rozpatrując innych zarzutów skargi niemal dosłownie zacytował uzasadnienie wyroku z 15 kwietnia 2009 r., uzupełniając je o uzasadnienie podstawy materialnoprawnej. Sąd przedstawił jednak odmienne ustalenia faktyczne odnośnie nieuwzględnienia wpłat na rachunek bankowy podatnika przychodów z wynajmu pojazdu i tym samym – zdaniem skarżącego – Sąd ten wykroczył poza granice przekazanej mu do ponownego rozpoznania sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty natury procesowej, dotyczące podnoszonych nieprawidłowości w zakresie prowadzenia kontroli skarbowej, w tym doręczenia protokołu kontroli i jego załączników, tzn. zarzuty naruszenia art. 13 ust. 4-5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 1 i 2, art. 173 § 2, art. 290 § 4 i 6, art. 291 § 1, 2 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący oraz prawidłowy odniósł się do zarzutów naruszenia tych przepisów, sformułowanych już na etapie skargi skierowanej do tegoż Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie powtarzał za Sądem pierwszej instancji tej argumentacji, którą w pełni uznaje za trafną. W szczególności podnieść należy, że składający skargę kasacyjną, kładąc nacisk na występujące - jego zdaniem - uchybienia natury formalnej w dokumentowaniu czynności kontrolnych, w żaden sposób nie wykazał ewentualnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy, podczas gdy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem żadne z podnoszonych przez składającego skargę kasacyjną uchybienie (abstrahując od ich zasadności) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż uchybienia te nie wpływają na kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ograniczają udziału i możliwości dowodzenia w postępowaniu strony oraz nie mają wpływu na ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

5.2. Trafnie w szczególności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że protokół kontroli nie wchodzi w pole zarezerwowane dla decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o konsekwencjach naruszenia norm prawa podatkowego. Organ wydając decyzję dokonuje analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie poprzestając tylko na treści protokołu, który jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej. To nie protokół kontroli rozstrzyga sprawę a decyzja. Istotnym jest także, na co zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji, że strona po doręczeniu jej protokołu, a przed zakończeniem postępowania w formie decyzji, nie jest ograniczona w swojej aktywności w zakresie zgłaszania wniosków dowodowych, w zakresie wykazywania dowodów przeciwnych w stosunku do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Tak też było w tej sprawie, w której skarżący skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń. Podnoszone zatem w tej sprawie uchybienia formalne w sporządzeniu protokołu kontroli, nawet noszące znamiona naruszenia zasady zaufania do organów, po myśli art. 121 § 1 O.p., nie stanowią o takim naruszeniu przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz § 3 pkt 1, § 4 i 5, art. 187 § 1 i art. 193 § 1-6 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez, zdaniem składającego skargę kasacyjną, przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi, z którymi się nie zgodził, był w pełni uprawniony do akceptacji stanowiska wyrażanego w zaskarżonej decyzji i odwoływania się do wynikających z niej ustaleń.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował dowolne (zdaniem skarżącego) ustalenie, że kupującym olej opałowy od skarżącego była firmy "O.", a nie osoby fizyczne. Strona skarżąca pomija bowiem w swoim twierdzeniu, że bezspornie paliwo przez skarżącego było – po odbiorze z Rafinerii N. – transportowane i dostarczane do zbiorników paliwowych w O., które niewątpliwie użytkowała spółka "O.", w której gestii zbiorniki te się znajdowały. Zatem to twierdzenie skargi kasacyjnej należy w tym przedmiocie uznać za dowolne, gdyż strona w żadnym zakresie nie wykazała, że dostarczała paliwo do zbiorników paliwowych bliżej nieustalonych osób fizycznych.

5.5. Chybione są także twierdzenia skargi kasacyjnej odnośnie sposobu oszacowania obrotu przez organ skarbowy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie i w sposób prawidłowy odniósł się do argumentacji skargi (str. 15 uzasadnienia). Podnieść przy tym należy, że na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadniono, dlaczego w sprawie tej nie można było zastosować określonych w art. 23 § 3 O.p. metod szacunku, takich jak: metoda porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna i kosztowa oraz metoda udziału dochodu w obrocie. Z tych też względów dokonano szacunku w oparciu o art. 23 § 4 O.p., który pozwala – w sytuacjach kiedy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 – aby organ podatkowy w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Sposób tego szacunku szczegółowo przedstawiono na kolejnych stronach uzasadnienia tej decyzji i - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd pierwszej instancji poddał ten szacunek kontroli w zakresie jego zgodności z prawem, nie dopatrując się uchybień. Zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca dokonany szacunek stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, poprzez kwestionowanie wyników dokonanego oszacowania w ramach dowolnej jego negacji.

5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. przez nieujęcie przychodu z wynajmu pojazdu w kwocie netto 6.147, 54 zł, we wpłatach na rachunki bankowe skarżącego, a tym samym zawyżenie oszacowanej kwoty z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Po pierwsze, składający skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazał, że wpłata z tego tytułu w kwocie 7.500 zł brutto wpłynęła w ogóle na rachunek bankowy skarżącego, poprzez wskazanie numeru rachunku oraz daty takiej wpłaty. Po drugie, analiza wyliczeń organu pierwszej instancji przedstawionych na stronach 25 i 26 jego decyzji wskazuje, że kwota 198.848 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto obrotu ze sprzedaży oleju, ustalona na podstawie wpływu środków na rachunki bankowe a wartością netto obrotu wykazanego w rejestrach dostaw, dotyczy jedynie zaniżenia sprzedaży oleju opałowego, gdyż organ w swoich wyliczeniach nie uwzględniał innych wpłat.

Wobec tego zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko nie wykracza poza zakres jedynie hipotezy, że taka wpłata zawyżyła wyliczenia organu w zakresie szacowanego obrotu ze sprzedaży oleju opalowego, gdyż nie jest niczym uzasadnione, a zatem całkiem dowolne. Tym samym chybiony jest podnoszony w tym zakresie zarzut naruszenia art. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz § 3 i § 4 i 5, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.7. Całkiem przy tym bezpodstawny jest zarzut, że Sąd pierwszej instancji swoim stwierdzeniem zawartym na stronie 19 uzasadnienia wyroku wykroczył poza granice przekazanej mu do ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż po wyroku kasacyjnym zapadłym w tej sprawie, sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest związany uprzednio dokonanym ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną. Wiążą go jedynie poglądy prawne sądu kasacyjnego oraz przekazane wytyczne co do dalszego toku postępowania. Brak zatem w tym względzie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art.134 § 1, art. 185 § 1 i art. 190 P.p.s.a.

5.8. Z uwagi na bezpodstawność zarzutów natury procesowej skargi kasacyjnej, a tym samym uznanie prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji co do toczącego się w tej sprawie postępowania oraz oceny ustaleń faktycznych w niej poczynionych, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że nastąpiło ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędna wykładnia, co w żadnym zakresie nie jest wystarczające do uwzględnienia tych zarzutów.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.