Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 52/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 262/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W opinii Sądu I instancji, organy podatkowe opierając się na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę K. sp. z o.o., dotyczącej zakupu samochodu osobowego [...], a w konsekwencji ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej wysokości 100% podatku wynikającego z powyższej faktury, na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b cyt. ustawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że powyższa faktura była fikcyjna, gdyż rzeczywistym dostawcą samochodu nie była spółka K., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabyła przedmiotowego samochodu lecz K. P. Organy ustaliły, że K. P., posługując się danymi spółki N. M. zakupił samochód [...] od firmy A., a następnie wykorzystując dane spółki K., sprzedał je stronie skarżącej.

Zdaniem Sądu I instancji, A. S. reprezentujący w trakcie transakcji skarżącą spółkę, w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zakupił on samochód od spółki K. pomimo tego, że wg dowodu rejestracyjnego samochód należał do spółki N., o której wiedział, że miała zawieszoną działalność gospodarczą, inny adres siedziby i nie mogła wystawić faktury oraz sprzedać samochodu spółce K. Nie skontaktował się ze spółką K., aby potwierdzić czy K. P. ma odpowiednie umocowanie do sprzedaży, samochód stał przez wiele miesięcy na parkingu rodziców jego znajomego, a nie sprzedającej spółki, auto przedstawiało znaczną wartość, a nie otrzymał prawidłowej kopii deklaracji A. ani dowodu wpłaty akcyzy, nie zwrócił uwagi, że K. sp. z o.o. nie wystawiła faktury zaliczkowej, ani wydruku z rachunku bankowego N. sp. z o.o. potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od rzeczywistej wartości sprowadzonego do kraju samochodu, a w końcu nie zweryfikował czy spółka K. prowadzi działalność gospodarczą i czy jest właścicielem auta. Sąd zwrócił także uwagę na fakt, że skarżąca spółka zrealizowała zapłatę w walucie euro na rachunek wskazany przez K. P. pomimo tego, że faktura sprzedaży była wystawiona w PLN.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji prowadzone było w sposób prawidłowy, zaś zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy jest spójny i zupełny, w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy:

A) postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, pomimo pojawiających się w sprawie wątpliwości i sprzeczności, co doprowadziło do przyjęcia, że:

1. a) faktura numer 4/12/2017 wystawiona dnia 22 grudnia 2017 r. przez K. sp. z o.o. dotycząca sprzedaży na rzecz skarżącej kasacyjnie pojazdu [...] numer VIN [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż - jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny – do transakcji nie doszło pomiędzy skarżącą kasacyjnie i spółką K. sp. z o.o., bowiem rzeczywista transakcja odbyła się pomiędzy skarżącą kasacyjnie a K. P., pomimo że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że:
2. • to spółka K. sp. z o.o. była właścicielem pojazdu [...] numer VIN [...],
3. • K. sp. z o.o. dokonała sprzedaży (odpłatnej dostawy towaru) na rzecz skarżącej kasacyjnie należącego do niej [...] numer VIN [....] i to ona wystawiła fakturę numer 4/12/2017,
4. • K. sp. z o.o. wydała skarżącej kasacyjnie ww. pojazd wraz z kompletem dokumentów potwierdzających przysługiwanie jej prawa własności [...] numer VIN [...] oraz dowodem zapłaty akcyzy,
5. • w czasie dokonywania spornej transakcji K. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, w tym m.in. dokonywała sprzedaży pojazdów na rzecz firm leasingowych,
6. • K. sp. z o.o. była rzeczywistym i wiarygodnym uczestnikiem obrotu gospodarczego - była i jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego posiadającym reprezentację, posiadającym numer NIP i REGON, prowadzącym księgi i ewidencje, składającym deklaracje podatkowe i opłacającym podatki,
7. • w chwili dokonywania przez skarżącą kasacyjnie od spółki K. sp. z o.o. zakupu samochodu ww. spółka pozostawała czynnym podatnikiem VAT, co ustalała księgowa skarżącej kasacyjnie,
8. • K. sp. z o.o. dokonywała obrotu z różnymi podmiotami, w tym między innymi z E. sp. z o.o. na znaczne kwoty, co zostało odzwierciedlone w rejestrach sprzedaży,
9. b) działający w imieniu skarżącej kasacyjnie A. S. nie dopełnił aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia podmiotu, od którego skarżąca kasacyjnie zamierzała nabyć towar w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w konsekwencji nie można mu przypisać dobrej wiary, a nadto świadomie uczestniczył jako osoba reprezentująca skarżącą kasacyjnie w oszustwie podatkowym pomimo, że:
10. • nie tylko A. S. brał udział po stronie skarżącej kasacyjnie w transakcji zakupu samochodu [...] numer [...], gdyż czynności z tym związane m.in. w zakresie sprawdzenie kwestii podatkowych i rozliczeniowych dotyczących zbywcy – K. sp. z o.o. w tym sprawdzenie, czy K. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, sprawdzenie prawidłowości rachunków bankowych spółki itp. dokonywała księgowa skarżącej kasacyjnie A. O., której przesłuchania odmówił organ,
11. • skarżąca kasacyjnie dokonała sprawdzenia spółki K. sp. z o. o. w wymaganym przy tego rodzaju transakcjach zakresie i ustaliła, że w okresie dokonywania transakcji K. sp. z o.o. była przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającym reprezentację, posiadającym numer NIP i REGON, prowadzącym księgi i ewidencje, składającym deklaracje podatkowe i opłacającym podatki oraz pozostawała czynnym podatnikiem VAT, co ustalała księgowa skarżącej kasacyjnie,
12. • Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu nie stwierdził jednoznacznie, że doszło do popełnienia oszustwa podatkowego oraz nie wskazał podmiotu, który dopuścił się tego oszustwa podatkowego, w szczególności nie wskazał wprost, że oszustwa takiego dokonał K. P.,
13. • w materiale dowodowym nie znajduje się żadne orzeczenie, z którego wynikałoby, że przy zakupie samochodu [...] numer VIN [...] doszło do oszustwa podatkowego,
14. • w materiale dowodowym nie znajduje się żadne orzeczenie, w którym wskazana zostałaby osoba, która dopuściła się oszustwa podatkowego, przede wszystkim nie wynika z niego by K. P. dopuścił się oszustwa podatkowego, a to współpracę z nim sugeruje Sąd, w konsekwencji wniosek, że skarżąca nie dopełniła aktów staranności, a A. S. nie dokonując w imieniu skarżącej kasacyjnie zakupu ww. samochodu uczestniczył w oszustwie podatkowym nie może się ostać.

B) w toku postępowania nie zostały podjęte czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie zostały przeprowadzone dowody zawnioskowane przez skarżącą kasacyjnie, co doprowadziło do nie wyjaśnienia w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, podczas gdy organ zobowiązany był do przeprowadzenia tychże dowodów, bowiem wbrew stanowisku organu, zmierzały one do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności pozwalających na wyjaśnienie kwestii, co do których organ dokonał ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy lub błędnie przez organ wydedukowanych,

C) postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organy pominęły wnioski dowodowe składane przez skarżącą kasacyjnie, dokonały interpretacji wszelkich zgromadzonych dowodów sposób nieobiektywny i niekorzystny dla skarżącej kasacyjnie,

D) w toku postępowania organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnioną interpretację wszelkich dowodów na niekorzyść skarżącej kasacyjnie oraz przyjęcie, że wyłącznie przydatnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy są dowody zebrane w toku postępowania przez organ, nie zaś dowody przedstawione przez stronę oraz pominęły okoliczności korzystne dla skarżącej kasacyjnie, w konsekwencji czego wyciągnęły z materiału dowodowego niezgodne z rzeczywistością wnioski w szczególności opisane w pkt. 1 ppkt 1 pod lit. A powyżej,

1. 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące nie uchyleniem przez Sąd I instancji decyzji obu organów podatkowych I i II instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu, pomimo iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 5 w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do odpłatnej dostawy towaru w postaci samochodu [...] numer VIN [...], pomimo że:

A) skarżąca kasacyjnie nabyła samochód marki [...] numer [...] od spółki K. sp. z o.o. w drodze legalnej i rzeczywiście mającej miejsce transakcji zakupu tego towaru;

B) towar nabyty w drodze ww. transakcji został wydany skarżącej kasacyjnie wraz z dwoma kompletami kluczy oraz następującymi dokumentami:

1. a. fakturą numer [...] z dnia 11 stycznia 2017 r. wystawioną przez A. z siedzibą w N. - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,
2. b. oświadczeniem o uregulowaniu należności wynikającej z faktury VAT numer [...] z dnia 11 stycznia 2017 r. - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,
3. c. zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu numer [...] dotyczącym samochodu [...] potwierdzającym, że samochód ma ważne badania techniczne,
4. d. dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu numer [...],
5. e. dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju - dokument wystawiony automatycznie przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów dnia 5 czerwca 2017 godz. 14.00.49 - numer systemowy dokumentu [...] dotyczącego pojazdu [...] AUDI Q7,
6. f. fakturą VAT numer [...] z dnia 28 września 2017 r. wystawioną przez N. sp. z o.o. dokumentującą odpłatną dostawę towaru pomiędzy spółką N. sp. z o.o. i spółką K. sp. z o.o.,
7. g. niemieckim dowodem rejestracyjnym cz. I - wraz z tłumaczeniem, przysięgłym,
8. h. niemieckim dowodem rejestracyjnym cz. II - wraz z tłumaczeniem przysięgłym.
9. i. fakturą numer [...] wystawioną dnia 22 grudnia 2017 r. przez K. sp. z o.o.

C) transakcja została potwierdzona w zgodny z prawem sposób, poprzez wystawienie prawidłowej i odpowiadającej obowiązującym przepisom faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2017 r.,

D) transakcja została prawidłowo odzwierciedlona w księgach podatkowych skarżącej kasacyjnie,

1. 2. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżącej kasacyjnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu [...] numer [...], pomimo że:

A) skarżąca kasacyjnie wykorzystuje ten towar do wykonywania czynności opodatkowanych,

B) skarżąca kasacyjnie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

C) skarżąca kasacyjnie nabyła samochód [...] w drodze odpłatnej dostawy towarów;

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawiona przez K. sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2017 r. stwierdza czynność, która nie została dokonana pomimo, że:

A) skarżąca kasacyjnie wykazała, że sporna transakcja faktycznie miała miejsce pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze numer [...] wystawionej dnia 22 grudnia 2017 r. przez K. sp. z o.o.,

B) przy przyjęciu, że dokonana transakcja była czynnością, która nie została dokonana pomiędzy stronami ujawnionymi na fakturze numer 4/12/2017 wystawionej dnia 22 grudnia 2017 r., to uznać należy, że skarżąca kasacyjnie była w "dobrej wierze" i nie tylko nie wiedziała, ale przede wszystkim nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji realizowanej przez inny podmiot, niż ten wskazany na fakturze numer 4/12/2017 z dnia 22 grudnia 2017 r., bowiem:

1. • nie tylko A. S. brał udział po stronie skarżącej kasacyjnie w transakcji zakupu samochodu [...] numer [...], gdyż czynności z tym związane m.in. w zakresie sprawdzenie kwestii podatkowych i rozliczeniowych dotyczących zbywcy – K. sp. z o.o., w tym sprawdzenie czy K. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, sprawdzenie prawidłowości rachunków bankowych spółki itp. dokonywała księgowa skarżącej kasacyjnie A. O., której przesłuchania odmówił organ,
2. • skarżąca kasacyjnie dokonała sprawdzenia i ustaliła, że w okresie dokonywania transakcji K. sp. z o.o. była przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sadowego, posiadającym reprezentację, posiadającym numer NIP i REGON, prowadzącym księgi i ewidencje, składającym deklaracje podatkowe i opłacającym podatki, oraz pozostawała czynnym podatnikiem VAT, co ustalała księgowa skarżącej kasacyjnie,
3. 4. art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, pomimo, że skarżąca kasacyjnie w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2017 r. nie wykazała:

A) kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej,

B) kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej,

C) kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej,

D) kwoty zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

5. art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2017 r., pomimo że zobowiązanie takie można nałożyć na podatnika jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w wyniku rozpoznania skargi uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że w trybie przedmiotowych zarzutów kasator podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego fikcyjności faktury wystawionej przez firmę K. sp. z o.o. na zakup samochodu osobowego [...].

W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki w toku postępowania nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę, zaś zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego musi pozostać zarzut braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej spółki, a to z uwagi na brak powołania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora.

Niezależnie od powyższego trzeba odnotować, iż w rozpoznawanym środku zaskarżenia brak jest wskazania, o jakie konkretnie dowody chodzi i na jaką okoliczność zostały powołane. Kasator wskazuje jedynie na brak przesłuchania księgowej spółki, która miałaby zeznawać na okoliczności związane z dochowaniem przez skarżącą zasad tzw. dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentem. Problem jednakże w tym, że w ocenie Sądu I instancji, A. S. reprezentujący spółkę w trakcie transakcji zakupu samochodu i będący jednocześnie dobrym znajomym K. P., w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym, co zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa TSUE, jak i sądów krajowych wyklucza możliwość badania dobrej wiary, czy należytej staranności po stronie podatnika. Z tego też powodu wszelkie rozważania odnoszące się do tej kwestii nie mogły zostać uwzględnione w realiach niniejszej sprawy. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku na świadomy udział reprezentującego skarżącą spółkę A. S. w oszustwie podatkowym, zaś skarżąca nie zdołała podważyć tego stanowiska w drodze stosownej i przekonującej argumentacji.

W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że A. S. kupił w imieniu skarżącej spółki samochód od spółki K. "reprezentowanej" przez jego znajomego, pomimo tego że: według dowodu rejestracyjnego samochód należał do spółki N.; w okresie, w którym oglądał samochód i jak wskazuje doświadczenie życiowe, sprawdzał jego dokumentację, wiedział, że N. miała zawieszoną działalność gospodarczą, inny adres siedziby, a zatem nie mogła wystawić faktury nr [...] z dnia 28 września 2019 r. oraz sprzedać samochodu spółce K.; nie skontaktował się ze spółką K., aby potwierdzić czy K. P. ma odpowiednie umocowanie; samochód stał przez wiele miesięcy na parkingu rodziców jego znajomego, a nie sprzedającej spółki; auto przedstawiało znaczną wartość, a nie otrzymał prawidłowej kopii deklaracji A.ani dowodu wpłaty akcyzy; nie zwrócił uwagi, że K. sp. z o.o. nie wystawiła faktury zaliczkowej, ani wydruku z rachunku bankowego N. sp. z o.o. potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od rzeczywistej wartości sprowadzonego do kraju samochodu; pomimo wystawienia faktury proforma oraz faktury sprzedaży w PLN ze wskazaniem rachunku bankowego K. sp. z o.o. w PLN, skarżąca zrealizowała zapłatę w walucie euro na rachunek bankowy wskazany przez K. P., a więc inny niż figurujący na fakturze.

Słusznie w związku z tym odnotował Sąd I instancji, że suma wszystkich nieprawidłowości i wątpliwości, które towarzyszyły opisanej transakcji, a także znajomość A. S. i K. P. oraz ich wcześniejsza współpraca przy zakupie innego pojadu, pozwalają przyjąć, że przedstawiciel skarżącej wiedział, że spółka K. nie jest właścicielem auta i tym samym nie zapłaciła podatku na poprzednim etapie obrotu.

Również w drodze pozostałych zarzutów natury proceduralnej kasator nie zdołał podważyć stanowiska organów, podzielonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, o fikcyjności spornej faktury. Generalnie bowiem skarga kasacyjna stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym i zbudowana jest w ten sposób, że strona skarżąca forsuje swoje stanowisko i stawia arbitralne tezy o tym, iż to spółka K. dokonała na jej rzecz sprzedaży pojazdu, bez szerszego odniesienia się do ustaleń organów i argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku. W szczególności o prowadzeniu rzeczywistej działalności przez spółkę K. nie świadczy samo formalne jej zarejestrowanie, czy posiadanie rachunków bankowych, z których pobierane były środki pieniężne, zwłaszcza że wypłat w większości dokonywał J. P. – rzekomy pracownik spółki – który w ten sposób przelewał pieniądze na konta swojej córki, żony i innych osób, które miały być pracownikami dwóch jego firm.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta nie mogła być nabywcą rzeczonego samochodu (zarejestrowana była w tzw. wirtualnym biurze, nie posiadała żadnych środków trwałych, pomimo wezwań nie przedłożyła do kontroli dokumentów i ewidencji księgowych dotyczących prowadzonej działalności, nie odprowadzała podatków, w szczególności nie zapłaciła VAT od rzekomego zakupu samochodu od spółki N., w jej imieniu działał K. P. nieupoważniony do reprezentowania spółki, on też zafakturował zakup pojazdu na wzorze udostępnionym przez F. sp. z o.o., prezes zarządu spółki K. P. nie miał żadnego wpływu na jej działalność, przede wszystkim jednak K. nie mogła nabyć pojazdu od spółki N., która w tym czasie miała zawieszoną działalność gospodarczą i nie miała zgłoszonej działalności w zakresie sprzedaży samochodów, nie złożyła deklaracji akcyzowej dla przedmiotowego samochodu i nie zapłaciła tego podatku, podobnie jak nie rozliczała się z podatku od towarów i usług, zaś w jej imieniu działał nie umocowany skutecznie K. P., nie stwierdzono nadto zapłaty za przedmiotowy samochód do N. sp. z o.o.).

Wszystkie dane rejestrowe oraz rachunki bankowe zarówno spółki K., jak i N. (od której rzekomo K. miała zakupić pojazd) wykorzystane zostały przez K. P. do popełnienia oszustwa podatkowego. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wskazał na czym owo oszustwo polegało i jakie podmioty brały w nim udział (całokształt działań K. P. mających na celu wydłużenie łańcucha "słupów" w celu obniżenia akcyzy od nabywanego z Niemiec pojazdu, doprowadził do tego, że Skarb Państwa nie otrzymał ponad 70.000 zł akcyzy i ponad 92.000 zł podatku VAT). Nie musiało być nadto wydane żadne odrębne orzeczenie, które takie oszustwo miałoby potwierdzać. Fakt, iż spółka K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wynika natomiast z ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 17 czerwca 2019 r. wydanej wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

O rzetelności faktury nie świadczy również to, że skarżąca spółka znalazła się w posiadaniu samochodu i mogła go swobodnie użytkować wykorzystując do prowadzonej działalności gospodarczej. Organy nie kwestionowały bowiem tej okoliczności, a jedynie stwierdziły podmiotową nierzetelność faktury dokumentującej zakup pojazdu, albowiem z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponad wszelką wątpliwość, że to nie spółka K. a K. P. był rzeczywistym dostawcą opisanego na fakturze auta. Wskazać nadto należy, że strona skarżąca niezasadnie przywiązuje nadmierną wagę do kwestii formalnych, powołując się na posiadanie określonych dokumentów, nie zwracając przy tym uwagi na materialną stronę transakcji.

Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w nie podważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5 w zw. z art. 7, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 112b ust. 1 i art. 112 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. W niniejszej sprawie organy dokonały szczegółowych ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, gdyż sprzedaży samochodu faktycznie dokonał K. P. posługując się bez uprawnień danymi spółki K., a zatem nie mogła ona stanowić przewidzianej w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, co w konsekwencji musiało również skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż A. S. reprezentujący skarżącą spółkę, w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym. Okoliczności te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni uzasadniały zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego.

Reasumując stwierdzić należy, że organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zupełny i jednoznaczny w swej wymowie, oceniając go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, stosując adekwatne przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.