Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 559/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1022/12 ze skargi B. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określił Skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Podstawą jej wydania było ustalenie, że Skarżący w okresie objętym decyzją w ewidencji zakupów ujął wyłącznie po jednej fakturze wystawionej przez firmę Usługowo-Handlową "J." J. M., przy czym powyższe faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę.
4. 1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.;
2. 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u.;
3. 3. art. 77 § 1 w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1969r., Nr 30, poz. 168 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 191 O.p, poprzez wydanie orzeczenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania J.M., na rzecz którego Skarżący świadczył usługi, z uwagi na brak możliwości doręczenia świadkowi korespondencji zawierającej wezwanie na przesłuchanie;
4. 4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że Skarżący nie wykazał realności transakcji zakupu na podstawie faktur otrzymanych od J.M. w sytuacji, kiedy przesłuchani w sprawie kontrahenci potwierdzili wykonywanie prac przez Skarżącego oraz fakt wystawiania dla nich faktur VAT,
5. 5. brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, w szczególności błędne ustalenie dotyczące braku wykonywania na rzecz Skarżącego prac przez J.M., chociaż zebrany materiał dowodowy pozbawiony jest kluczowych dla sprawy zeznań samego J.M.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że usługi były w rzeczywistości wykonane, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że J.M. będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 lipca 2002 r. do dnia 1 lutego 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7, natomiast od dnia 23 lutego 2009 r. do dnia 23 lutego 2011 r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. Ponadto wyżej wymieniony nie zgłosił się na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu złożenia w dniu 11 grudnia 2009 r. wyjaśnień w sprawie. Organ podatkowy wystosował także w dniu 19 października 2009 r. wezwanie do J.M., w celu okazania dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji ze Stroną. Wezwanie powyższe nie zostało przez niego odebrane, a wielokrotnie podejmowanie próby nawiązania z nim kontaktu za pośrednictwem poczty okazały się bezskuteczne. Nie powiodła się również próba doręczenia wezwań przy pomocy funkcjonariuszy Policji.

1.5. W trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 30 października 2009 r., na okoliczność współpracy z firmą usługowo-handlową "J.", Skarżący wyjaśnił, że od października do grudnia 2008 r. korzystał z usług J. M., w celu dalszego ich odsprzedania. Wszystkie prace koordynowane były telefonicznie, rozliczenia dokonywano na podstawie ustnej umowy gotówką, bez potwierdzenia odbioru. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać, czy J.M. opisane na zakwestionowanych fakturach usługi wykonywał osobiście, czy też korzystał z usług podwykonawców, natomiast potwierdził, że nadal współpracuje z firmą J.M.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z ustaleń wynika, że Skarżący w badanym okresie nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności, w tym związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r. Skarżący stwierdził, że w trakcie prowadzonej działalności korzystał z telefonu J.K., ale nie potwierdził tego faktu wyciągiem z bilingów, do czego zobowiązał się niezwłocznie po ich otrzymaniu od P. C. Sp. z o.o. Ponadto zeznał, że nie ma żadnego kontaktu z J.M., choć ten nadal świadczy dla niego usługi. Nie potrafił również wskazać żadnych innych osób, które mogłyby potwierdzić fakt świadczenia usług przez J.M.

1. 1.6. Ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącego, że na potwierdzenie wykonania usług dysponuje odpowiednimi fakturami oraz umową na świadczenie usług podwykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował w sprawie istnienia faktury i umowy dokumentujących sporne usługi, lecz wskazywał na okoliczności faktyczne, które jednoznacznie nie potwierdzały ich wykonania.

1. 1.7. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie wyjaśniające zignorował wyniki ustaleń Policji w kwestii kradzieży dokumentacji firmy i odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – J.M., czym naruszył zasadę zaufania obywatela do państwa organ odwoławczy zauważył, że okolicznością bezsporną jest potwierdzona przez organy ścigania kradzież dokumentacji księgowej firmy. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego Skarżący zobowiązany był innymi dostępnymi środkami dowodowymi uprawdopodobnić, że J.M. rzeczywiście wykonywał na jego rzecz usługi opisane na kwestionowanych fakturach. Natomiast wyjaśnienia składane przez Skarżącego w tym zakresie były nielogiczne i niespójne.

1. 1.8. Ustosunkowując się do braku przesłuchania w sprawie J.M. organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z powyższą regułą organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu przesłuchania J.M. Wskazał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do niekorzystnych dla podatnika rezultatów. Skarżący natomiast nie poczynił żadnych kroków zmierzających do choćby częściowego odtworzenia skradzionej dokumentacji, ani też nie dostarczył kontrolującym bilingów potwierdzających kontakty telefoniczne z J.M.

1. 1.9. Odnosząc się do argumentu, że przesłuchani w sprawie odbiorcy usług potwierdzali fakt ich świadczenia przez Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie przesądza o tym, że zakupy dokonywane przez Skarżącego odbywały się na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podzielono w pełni ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury, których wystawcą był J.M. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności na rzecz Skarżącego i uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze Skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji:
4. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich subsumpcję, to jest art. 207 § 1 i § 2 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u.;
5. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 77 § 1 k.p.a w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.M., umotywowane brakiem możliwości doręczenia wezwania, zrzucając tym samym bezzasadnie i niedopuszczalnie przeprowadzenie postępowania dowodowego na Skarżącego;
6. 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Skarżący nie wykazał realności transakcji objętych fakturami wystawionymi przez J.M., podczas gdy wykonanie tych czynności potwierdzili wskazani przez Skarżącego świadkowie;
7. 4. brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, klientów Skarżącego, którzy potwierdzili, że prace zlecone Skarżącemu były na pewno wykonywane, oraz że sam Skarżący był widziany w miejscu wykonywania samych zleceń.

Skarżący podniósł, że zgodnie z ustaleniami organu wszystkie usługi wykonywane przez Skarżącego zostały faktycznie wykonane. Organ podatkowy zakwestionował jedynie faktury jednego z przedsiębiorców - J.M. prowadzącego działalność pod formą "J." J. M. i tylko dlatego, że nie potrafił doręczyć mu korespondencji uznając jednocześnie, że skoro ten przedsiębiorca nic podejmuje korespondencji to zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę. Skarżący wskazał, że jako zwykły podatnik nie miał żadnej możliwości dotarcia do poszukiwanej osoby. Podkreślił, że przejawiał współdziałanie z organami podatkowymi, wskazał na kradzież dokumentów, która faktycznie miała miejsce a postępowanie prowadzone przez policję zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawców, a nie ze względu na brak popełnienia przestępstwa.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji wykazał, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów było ustalenie, że faktury wystawione przez J.M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie spornych usług były faktury, umowa o współpracę oraz zeznania Skarżącego. W wystawionych fakturach wskazano jako podstawę wypłaty wynagrodzenia "prowizję od obrotu" nie precyzując jednak, jakich klientów Skarżącego pozyskanych lub obsługiwanych w zakresie handlowym przez J.M. ta prowizja dotyczy. Skarżący przesłuchiwany w dniu 30 października 2009 r. nie był w stanie powiedzieć ilu klientów wyszukał dla niego J.M., nie wiedział jacy to byli klienci i czy w ogóle jacyś byli. Nie dysponował również dowodami zapłaty za wykonane przez J.M. usługi, bilingami telefonicznymi potwierdzającymi, że rzeczywiście kontaktował się z tym podwykonawcą. Zeznania jego kontrahentów nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Kontrahenci potwierdzili jedynie, że Skarżący wykonał na ich rzecz usługi, nie byli natomiast w stanie potwierdzić, czy przy ich wykonaniu Skarżący korzystał z usług podwykonawcy w osobie J.M.

1. 3.3. W ocenie Sądu, dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji postąpiły zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p., rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody ale również ich wzajemne powiązanie. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał za nieuzasadniony.

1. 3.4. Jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów, oraz wynikających z zeznań Skarżącego okoliczności współpracy z J.M. pozwalały w ocenie Sądu na stwierdzenie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane.

1. 3.5. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego, jakoby organy przerzuciły prowadzenie postępowania dowodowego na podatnika. Stosownie do treści art. 122 O.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak obowiązek ten nie może być postrzegany jako całkowite zwolnienie podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, ani też jako obowiązku poszukiwania informacji czy dowodów (np. bilingów połączeń telefonicznych, dowodów potwierdzających dokonanie płatności za wykonane usługi, dokumentacji wykonanych usług), które powinny znajdować się w dyspozycji podatnika.

1. 3.6. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego, że nie miał możliwości dotarcia do poszukiwanej osoby, Sąd przypomniał, że Skarżący wskazywał, że nadal współpracuje z J.M., obaj są bliskimi sąsiadami. Skoro Skarżący dalej współpracował z wyżej wymienionym, którego miejsce prowadzenia działalności znajdowało się w sąsiedztwie miejsca zamieszkania Skarżącego, nie powinien mieć on problemów z dotarciem do swojego kontrahenta.

Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżący kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sam nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających, że usługi objęte fakturami zostały rzeczywiście wykonane i to przez osobę wskazaną jako wystawca faktury. Tym samym, Sąd nie podzielił stawianych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego.

1. 3.7. Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 207 § 1 i § 2 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., nie przedstawił jednak uzasadnienia powyższych zarzutów. W ocenie Sądu organy rozstrzygnęły sprawę uwzględniając ustalenia faktyczne z których wynika, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług wobec tego organ zobligowany były do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy wskazane w decyzji. Podstawą do działania organów w tym zakresie był również art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. W konsekwencji, Sąd nie stwierdził, by organy w niniejszej sprawie naruszyły art. 207 § 1 i § 2 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

1. 3.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u. Sąd wskazał, że jednym z warunków od których uzależnione jest prawo podatnika do odliczenia podatku jest nabycie towarów i usług od podatnika podatku VAT, a następnie ich wykorzystanie w działalności podatnika, pragnącego skorzystać z prawa do odliczenia. W realiach niniejszej sprawy, skoro usługi objęte sporymi fakturami nie zostały wykonane, to nie mogło dojść do ich nabycia, a następnie wykorzystania w działalności Skarżącego. W konsekwencji, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W związku z tym w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod treść normy prawnej wynikającej, m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tak więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za nieuzasadniony.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich subsumpcję, tj.:
2. 1. art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.,
3. 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u.
4. - co polegało na tym, że Skarżący prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa w zakresie usług transportowych, wyszukiwania i pozyskiwania klientów uczynił zadość wszelkim żądaniom organu podatkowego w przedmiocie wykazania faktycznego prowadzenia przezeń działalności gospodarczej w zakresie opisanym powyżej, wskazania podmiotów współpracujących ze Skarżącym w zakresie profilu prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i korzystających z jego usług, potwierdzenia przez wskazanych przedsiębiorców wykonywania przez Skarżącego na ich rzecz zleconych prac oraz wskazania przez niego wszelkich przyczyn braku posiadania części dokumentacji podatkowej wywołanych włamaniem i kradzieżą co zostało potwierdzone postanowieniem o umorzeniu sprawy przez Komendę Powiatową Policji w L. wobec niewykrycia sprawców,
5. II. prawa procesowego, tj. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odstąpienie od zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i wydanie orzeczenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a dotyczącego ustalenia czy okoliczności w sprawie zostały udowodnione w sytuacji, kiedy kluczowym dla wyjaśnienia istoty sprawy i wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie było przesłuchanie J.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J." w W., na rzecz którego Skarżący wykonywał zlecone prace, a od przesłuchania którego Urząd Skarbowy odstąpił motywując to brakiem możliwości doręczenia świadkowi korespondencji w sprawie, zrzucając tym samym bezzasadnie i niedopuszczalnie prowadzenie postępowania dowodowego na skarżącego,

Nadto zaskarżonemu wyrokowi decyzji zarzucam:

1. III. błąd w ustaleniach faktycznych wziętych za podstawę wydanej decyzji przez uznanie, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą B. w L. nie wykazał realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a J.M. w sytuacji, kiedy przesłuchani w sprawie, a wskazani przez Skarżącego kontrahenci potwierdzili wykonywanie na ich rzecz prac przez Skarżącego, do których prac Skarżący wystawiał faktury VAT i nie doszło do sytuacji, w której Skarżący nie byłby znany świadkom jako uczestnik obrotu gospodarczego, potwierdzili stanowisko Skarżącego co do zakresu prac i osób je wykonujących i nie ma podstaw kwestionowania zaprezentowanego przez Skarżącego stanowiska dotyczącego poprawności rozliczeń z J.M.,
2. IV. brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i oparcie orzeczenia o błędne przesłanki i niewyjaśnione okoliczności w sprawie w tym w szczególności błędne ustalenia dotyczące braku wykonywania na rzecz Skarżącego prac przez J.M., choć materiał dowodowy — niepełny o zeznania samego J.M. w sytuacji istnienia umowy pomiędzy tymże a Skarżącym nie może stanowić podstawy do obciążenia Skarżącego obowiązkiem podatkowym jak w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz uznanie, że usługi były wykonane zgodnie ze złożonymi deklaracjami, a wykazane z ich tytułu nabycia przez Skarżącego rzeczywiście zostały poniesione, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Chybione są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, spośród których wskazano: tj. "art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art.191 O.p.".

Odnośne naruszenia przepisów "art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a." stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe normują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zatem w żaden sposób nie mogło dojść do ich naruszenia, skoro nie były one stosowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie przez organy skarbowe.

5.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji mógłby się dopuścić naruszenia tego przepisu jedynie poprzez wadliwą ocenę jego zastosowania przez organ odwoławczy, co – w sytuacji gdy tej oceny Sąd dokonuje w uzasadnieniu orzeczenia - wymagało powiązania w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu co najmniej z art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak w skardze kasacyjnej zaniechano.

Ponadto zgodnie z art. 191 O.p., "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przepis ten statuuje na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc stanowi ogólną wytyczną procesową odnośnie reguł, jakimi organ podatkowy winien się kierować przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tymczasem w ramach punktu II, III i IV zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje się głównie na wadliwości w prowadzeniu postępowania dowodowego sprawy, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a jedynie fragmentarycznie na tym tle sygnalizuje "brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i oparcie orzeczenia o błędne przesłanki i niewyjaśnione okoliczności w sprawie w tym w szczególności błędne ustalenia dotyczące braku wykonywania na rzecz Skarżącego prac przez J.M., choć materiał dowodowy — niepełny o zeznania samego J.M., w sytuacji istnienia umowy pomiędzy tymże a Skarżącym, nie może stanowić podstawy do obciążenia Skarżącego obowiązkiem podatkowym jak w zaskarżonej decyzji".

5.3. W sytuacji gdy sąd kasacyjny bada sprawę w granicach zakreślonych zarzutami kasacyjnymi, w takim przypadku – gdy brak skutecznie sformułowanych zarzutów co do prawidłowości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (takimi, jak stwierdzono powyżej, nie mogą być w procedurze podatkowej wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art.80 k.p.a.") – za podstawę swojej oceny w zakresie właściwego zastosowania art. 191 O.p. bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ odwoławczy, skoro nie został on skutecznie zdyskredytowany w postępowaniu kasacyjnym.

Jeżeli zatem w sprawie tej ustalono, że:

* J.M. w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie zatrudniał pracowników,

* umowa zawarta pomiędzy stronami w dniu 1 stycznia 2008 r. określała szeroki i skrajnie różnorodny zakres usług - polegających m.in. na wyszukiwaniu nowych klientów, tworzeniu ofert handlowych, przygotowywaniu umów z klientami, wykonywaniu usług remontowo-budowlanych, wykonywaniu innych prac doraźnych - których wykonanie bez pomocy pracowników byłoby niemożliwe,

* treść zakwestionowanych faktur - prowizja od obrotu - nie wskazywała jakich konkretnie usług dotyczą,

* żaden z kontrahentów Skarżącego nie wskazał - poza nim - innych osób wykonujących zakupione od niego usługi,

* Skarżący nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* płatności za faktury J. M., które opiewały na znaczne kwoty, realizowane były gotówką bez potwierdzenia odbioru,

1. - brak podstawy do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organ odwolawczy art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury firmowane przez J.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2. 5.4. W sytuacji zatem gdy zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy skarbowe, z których wynika, że sporne faktury sygnowane przez J.M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, za całkiem nietrafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, w ramach którego podniesiono naruszenie: "art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u." Tylko bowiem faktura dokumentująca rzeczywistą transakcję gospodarczą upoważnia podatnika do odliczenia wykazanego z tytułu tej transakcji podatku.

Z tych względów stanowisko skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

1. 5.5. Chybiony całkowicie jest także zarzut naruszenia: "przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich subsumpcję, tj.: art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.".

Po pierwsze wskazane przepisy mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny, a po wtóre – w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia w rozpatrywanej sprawie tychże norm.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.