Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 604/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., Sygn. akt I SA/Łd 448/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w firmie W. Z. postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wyżej wymienione miesiące 2004 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, wynikającego z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o oraz Firmę J. S. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od powyższych firm nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

1. 3. Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.
2. 4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali pieniądze. Ponadto firmy te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą o tym, że firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
3. 5. Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie:
4. - prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:
5. a. art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ nie sprawdził i nie ustalił co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu- olej opałowy czy napędowy, co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych, w decyzji brak jest stwierdzenia czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy;
6. b. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej:
7. 1) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 8 września 2008 r.,
8. 2) nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 18 grudnia 2008r.
9. c. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej;
10. d. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 29 grudnia 2008r., poprzez nieuzasadnienie:
11. 1) obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej oraz niewskazanie poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń,
12. 2) stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne, oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych.
13. - prawa materialnego:
14. a. art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 w związku z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej,
15. b. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania gdyż dotyczy on czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
2. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając jej zarzuty za nieuzasadnione.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firmy F.H. J. S. i "R." nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd ten przywołał treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wskazał również, iż na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń J. S., M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy F.H. J. S. i "R.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania J. S., M. B., S. D., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, a odnoszącego się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP Sąd wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należało uznać za nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

8. W. Z. zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W skardze kasacyjnej W. Z. zarzucił naruszenie:

1. - prawa materialnego:
2. a. przepisu art.23 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej "rozporządzenie") w zw. z art.84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust.1 u.p.t.u. podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art.84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT;
3. b. przepisu art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z przepisem § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sprawie podczas gdy nie zostały spełnione wszelkie przesłanki jego stosowania w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez J. S. oraz R. sp. z o.o. a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz W. Z., mimo iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż sprzedający paliwo składali i wykazywali w swoich deklaracjach w podatku VAT w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. transakcje ze skarżącym, iż sprzedaż nie została dokonana;
4. c. błędną interpretację przepisu art. § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż w przepisie ustawodawca ustanowił ograniczenie w rozliczeniu podatku VAT naliczonego w sytuacji niezgodności podmiotowej, a przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż ustawodawca ograniczył prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego od obrotu, który w sprawie został zrealizowany.
5. - prawa formalnego:

1. a. art.141 § 4 w zw. z art.151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2010 roku nie rozważył i nie odniósł się do argumentów podniesionych w skardze oraz piśmie z dnia 21 października 2010 roku w zakresie braku sprawdzenia przez organy podatkowe czy sprzedający J. S. oraz R. sp. z o.o. ujęli we własnych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz W. Z., co było konieczne do wykazania czy dana transakcja miała faktycznie miejsce; b. oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2010 roku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP;
2. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.191 w zw. z art. 193 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne czy sprzedający- J. S. oraz R. sp. zo.o. ujął w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż transakcje z W. Z., a w rzeczywistości za względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane, a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować, uchylenie decyzji organu drugiej instancji.
3. c. art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. - Ds. [...] z dnia [...] grudnia 2008 roku o umorzeniu postępowania oraz utrzymującego go w mocy postanowienia Sądu w Z. z dnia [...] września 2009 roku w sprawie sygn. akt. [...] na okoliczność dokonywania czynności sprzedaży paliwa przez J. S., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było konieczne bowiem na podstawie ustaleń innych organów wykazano, iż czynności sprzedaży paliwa przez J. S. były faktycznie wykonywane, a ustalenia te mogą mieć istotne znaczenie dla tej sprawy.
4. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a przy tym w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

11. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez: 1) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów podniesionych w skardze oraz w piśmie z 21 października 2010 r. w zakresie braku sprawdzenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikającą ze sprzedaży na rzecz skarżącego, 2) nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP.

11.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

11.2. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Powołanie się w skardze kasacyjnej w tym zakresie jedynie na poglądy zawarte w nieprawomocnych wyrokach sądu pierwszej instancji trudno uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że nie zostały one podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09, nie publ.). Niezależnie jednak od tego wskazać należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. oraz F.H. J. S. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy.

11.3. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej nie odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją. Wbrew bowiem temu co zarzuca skarga kasacyjna Sąd ten na s. 7-8 uzasadnienia do tego zarzutu się odniósł stwierdzając, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, a ponadto zdaniem tego Sądu ograniczenie wynikające z tego przepisu było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

12. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 i w związku z art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy sprzedający ujęli w deklaracjach transakcje na rzecz skarżącego. Skarżący powołując się na poglądy zawarte w wyrokach Sądu pierwszej instancji między innymi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 545/08 zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmiennie niż dotychczas to czynił, nie dokonując ustaleń odnośnie dokumentacji sprzedawców paliwa pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poglądy zawarte w tych wyrokach jak to już wyżej stwierdzono nie zostały jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Ł 545/08, wyrokiem z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku powołując się zarówno na przepisu u.p.t.u. jak i na przepisy wykonawcze do tej ustawy stwierdził, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Odnosi się to także do stron transakcji. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dalej NSA podniósł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Wyrok ten dotyczył zdarzeń mających miejsce pod rządem obecnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Poglądy w nim zawarte były jednak wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA także na tle u.p.t.u. z 1993 r. (vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 i z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08).

12.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Jak już wskazano wyżej okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura będąca podstawą do takiego odliczenia musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach do dokonały sprzedaży ujętego tam towaru. W obrocie prawnym funkcjonuje przy tym prawomocny wyrok skazujący K. C. za między innymi poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych przez te podmioty. Były więc podstawy do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12..2. Trudno natomiast ocenić zasadność naruszenia wskazanego w tym zarzucie art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje bowiem w jaki sposób w tej sprawie przepisy te zostały naruszone.

1. 13. Naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. w sprawie [...]. Z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sytuacji, gdy inny jest cel postępowania karnego i podatkowego, gdyż w postępowaniu podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia, w przeciwieństwie do postępowania karnego, to nieuwzględnienie zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego wniosku dowodowego w tym zakresie trudno uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 14. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przepisy rozporządzenia wykraczają poza zakres wyłączności ustawowej dla stosunków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej. Z treści z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP. Powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.
3. 15. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów skarżący upatruje w zastosowaniu tych przepisów, mimo nie sprawdzenia, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za te okresy fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wskazany wyżej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów przepisów.
4. 16. Z wyżej wskazanych względów nie można też zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do błędnej interpretacji § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów.
5. 17. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.