Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 641/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 616/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2010 r. określającą A. C. - prowadzącemu firmę "A." [...] w B. - w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") kwotę podatku do zapłaty w wysokości 27.259 zł z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano taką kwotę podatku.

2.2. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Mianowicie w toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego w okresie od lipca do listopada 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT m.in. za rok 2005 stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały wszczęcie w dniu 20 listopada 2010 r. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. skarżący wykazał: podatek należny w kwocie 27.808 zł, podatek naliczony w kwocie 27.165 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 643 zł, które to samoobliczenie okazało się nieprawidłowe. Ustalono bowiem, że w ewidencji sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek należny z faktur wystawionych w styczniu 2005 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których wystawienie rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku VAT. I tak, w styczniu 2005 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują B. K. M. z siedzibą w B., M. z siedzibą w G., P. s.c. z siedzibą w D., Przedsiębiorstwo [...] "M." z siedziba w G., PHU I. z siedzibą w T., a także bez wskazania nabywcy towaru lub usługi, jak naprawa prasy, osuszania ścian zewnętrznych budynku, blachy, miału i węgla, usług transportowych. Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie 27.259,00 zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 26.571,81 zł wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje C. [...] z siedziba w W. i P. S.C. w D. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako "puste" (dokumentujące czynności, które nigdy nie zostały wykonane). Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony z tych faktur.

2.3. Decyzja organu I instancji wyżej opisana stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej "wyeliminowania". W uzasadnieniu swego stanowiska strona wyjaśniła, że firmy, dla których były wystawione fikcyjne faktury zapłaciły różnicę podatku należnego, powstałą w wyniku księgowania tychże faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Raz płaci kontrahent, a drugi raz skarżący. Skarżący nie zgodził się z sankcyjnym charakterem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż należność Skarbu Państwa została uiszczona.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu l instancji. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przeprowadził szczegółową wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania za styczeń 2005 r., które przedawniało się 31 grudnia 2010 r., to z racji prowadzenia od 18 czerwca 2008 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. postępowania karnoskarbowego w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur przez PPHU S., tj o przestępstwo z art. 62 § 2 kks, którym objęto również skarżącego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do czasu jego zakończenia. Zarzut skarżącemu przedstawiono w dniu 11 sierpnia 2008 r. i od tej daty bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie biegnie do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Odnośnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku, gdy osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu jest niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur. Organ wskazał również na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, w którym wyrażono pogląd o zgodności regulacji z art. 108 ust. 1 z art. 21 pkt 1 ppkt d VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/ WE. W świetle tego stanowiska zarzut dwukrotnego pobrania tego samego podatku VAT, podniesiony przez skarżącego w odwołaniu, nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie ("wycofanie i wyeliminowanie"). W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podkreślił, że sankcje karne za tzw. "puste faktury" są przewidziane w kodeksie karnym skarbowym, a nie ustawie o VAT. Sprawa została załatwiona urzędniczo, a nie profesjonalnie. Również przywoływanie wyroków sądów administracyjnych jest niewłaściwe ze względu na inną, niepodobną do opisanych w nich sytuację, która wymaga rozstrzygnięcia i oceny sądu. Zarzucono niekompletność całości materiału dowodowego, a w szczególności brak dowodów zapłaty podatku przez kontrahentów strony skarżącej skutkującego nałożeniem obowiązku powtórnej zapłaty podatku VAT.

3.2. W piśmie procesowym z 9 grudnia 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego przedłożył dodatkowe zarzuty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji w części ustalającej do zapłaty kwoty podatku VAT w wysokości 27.259 zł.

Również na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 108 ustawy o VAT z uwagi na brak materialnych czynności, których faktura dotyczy oraz braku uszczerbku finansowego w budżecie Skarbu Państwa w związku z wystawionymi przez podatnika fakturami.

1. 4. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że jedyną kwestią sporną pozostaje kwota podatku do zapłaty odpowiadająca kwocie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika w styczniu 2005 r. "pustych faktur" sprzedaży – nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym.
2. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, że skarga nie znalazła uzasadnionych podstaw, stwierdził że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, tzw. pustych faktur, czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze.
3. 5.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s i taki zarzut postawiono skarżącemu 11 sierpnia 2008 r. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu. Postępowanie to zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w dniu 18 czerwca 2008 r., a skarżący jest jednym z 20 podejrzanych, któremu w tym postępowaniu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone, ale jego wszczęcie 18 czerwca 2008 r. i wydanie w dniu 11 sierpnia 2008 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którą to okoliczność Sąd orzekający badał z urzędu. Spowodowała ona również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2005 r.
4. 5.3. Sąd I instancji zauważył, że wobec takiego brzmienia art. 108 ustawy o VAT, stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podzielił w całej rozciągłości.
5. 5.4. Reasumując zatem powyższe rozważania, Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżącą i dla niej niekorzystna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącego fikcyjnych (pustych) faktur, nie potwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług.
6. 5.5. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.
7. 5.6. Natomiast odnosząc się do argumentacji podniesionej w piśmie z 9 grudnia 2011 r. Sąd I instancji zważył, że brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 ustawy o VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady.
8. 5.7. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych zauważył, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a przedmiotem sporu interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych, a wyłącznie fakt nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT z "pustych faktur". Nigdy nie kwestionował ustaleń dowodowych w zakresie "pustych faktur". Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione.
9. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i skargę oddalił
10. 6.1. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
11. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
12. 1) naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i niewłaściwe zastosowanie art. 108 powołanej ustawy,
13. 2) naruszenie przepisów art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
14. 6.3. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. uzupełnił skargę kasacyjną o nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, podnosząc że wystawianie fikcyjnych faktur i pobieranie za taką czynność prowizji pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
15. 6.4. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego złożył pismo o przyznanie wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych, oświadczając że opłata ta nie została zapłacona przez skarżącego.
16. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna skarżącego nie jest zasadna.
2. 9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity, Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r., FSK 363/04, ONSAiWSA 2005/2/41).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.

1. 10. Wskazany jako naruszony art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a określa podstawy kasacyjne. Skoro jest oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów, to nie mógł ich tym samym naruszyć.
2. 11. Nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak też przywołany już w uzasadnieniu wyroku W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ustawy o VAT – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r. 1212/08, z 11 grudnia 2009 r. 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., I FSK 682/09 czy też z 13 marca 2012 r., I FSK 783/11. W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., na tle którego zapadła wskazana wyżej uchwała miał inną treść niż mający zastosowanie w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy określał bowiem szczegółowo sytuacje, w których istniał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale nie ma więc przełożenia do regulacji mającej zastosowanie w sprawie.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nic w tym zakresie nie zmienia dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 12 lutego 2013 r.

1. 12. Trudno za skuteczny uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu (i to nie tylko w skardze kasacyjnej, lecz i w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r.), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).
2. 13. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3. 14. Przyznając na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że przyznając doradcy podatkowemu wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, brak możliwości skorzystania z art. 207 § 2 P.p.s.a. Przyznaje też, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 powyższego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Ta sama zasada dotyczy zasądzania na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r. opłaty z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (tak postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r. I FZ 75/11 ONSAiWSA 2012, nr 2, poz.25).

Jednakże należy przyjąć, że zasada, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku (aprobując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05), iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście w zakresie chociażby umiejętności prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, biorąc pod uwagę błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej oraz związany z tą skargą kasacyjną nakład pracy.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż autor skarg kasacyjnych miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących skarg kasacyjnych. W tej kwestii można odwołać się także do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w szeregu orzeczeń (por. postanowienie z dnia 14 sierpnia 1997 r., II CZ 88/97, OSNC 1998, nr 3, poz. 40, z dnia 12 lutego 1999 r., II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz. 123, z dnia 20 września 2007 r., II CZ 69/07, OSNC 2008, nr 3, poz. 41 oraz z dnia 11 maja 2011 r., II CSK 699/10, OSNC-ZD 2011, nr C, poz. 72), że czynności adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustanowionego z urzędu, które są sprzeczne z zasadami profesjonalizmu, nie uzasadniają przyznania mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Subsydiarny bowiem obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia.

Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej przed organami wymiaru sprawiedliwości takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, opracowanie pism procesowych oraz udział w posiedzeniu sądu.

15. Odstąpiono także od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej (którego podstawą prawną stanowi przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i to na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. i to w całości, mając na uwadze jednorodzajowość kilkudziesięciu spraw skarżącego i niewielki nakład pracy włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.