Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 660/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 678/13) po rozpoznaniu spraw ze skarg J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 3 czerwca 2013 r.:

1. 1. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku,
2. 2. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 roku
3. 3. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 roku
4. 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku
5. 5. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku
6. 6. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 roku
7. 7. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku
8. 8. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku
9. 9. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 roku
10. 10. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku
11. 11. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku
12. 12. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku
13. 13. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku
14. 14. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 roku
15. 15. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku
16. 16. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku
17. 17. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku
18. 18. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 roku
19. 19. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku
20. 20. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku
21. 21. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 roku
22. 22. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku
23. 23. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku
24. 24. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku
25. 25. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku
26. 26. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku
27. 27. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku
28. 28. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku
29. 29. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku
30. 30. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku
31. 31. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku
32. 32. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku
33. 33. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku
34. 34. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku
35. 35. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku
36. 36. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku
37. 37. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku
38. 38. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 roku
39. 39. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku
40. 40. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku
41. - oddalił skargi.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że w latach 2006-2009 skarżący prowadził, pod firmą J., działalność gospodarczą, polegającą na dostawie towarów – akcesoriów telefonicznych i RTV, jak również świadczeniu usług polegających na sprzedaży kart telefonicznych pre-paid na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalność gospodarczej. W 2006 r. nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż korzystał ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) W trakcie przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego ustalono, że we wrześniu 2006 r. osiągnął wartość sprzedaży w wysokości 142 067,67 zł, co spowodowało utratę prawa do korzystania z wyżej wymienionego zwolnienia.

Wysokość kwoty wolnej od podatku od towarów i usług w 2006 r. wynosiła 39 200 zł (równowartość 10 000 EURO), tymczasem wartość sprzedaży skarżącego, za okres od stycznia do sierpnia 2006 r., zamknęła się kwotą 38 575,50 zł, jednakże we wrześniu 2006 r., wyniosła już 141 443 zł. Mimo utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 109 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składał wymaganych deklaracji, ani też nie odprowadzał podatku, za okres od września 2006 r. do grudnia 2009 r.

W okresie objętym kontrolą, tj. w latach 2006 – 2009 skarżący prowadził ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 września 2006 r. ewidencjonował on sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu kasy rejestrującej. W ewidencji sprzedaży nie ujęto jednak wszystkich dokonywanych przez niego transakcji, w szczególności nie odnotowano w niej sprzedaży dokonywanej na rzecz innych aniżeli osoby fizyzne podmiotów,, które zostały udokumentowane rachunkami. Oprócz tego w trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący nabywał za gotówkę karty telefoniczne, na które nie były wystawiane faktury VAT, a następnie odsprzedawał je z zyskiem, który to obrót nie został przez niego nigdzie wykazany.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w niektórych z rozstrzyganych przez niego spraw (chodzi tu o określenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., a także kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.) zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi jednak na brak możliwości zastosowania którejś z metod oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), kierując się dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, posłużono się w tym celu zebranymi w poszczególnych sprawach dowodami, tj. łącznym raportem okresowym z kasy rejestrującej, rachunkami dokumentującymi sprzedaż, zeznaniami przesłuchanych świadków, a także wyjaśnieniami skarżącego.

Na tej podstawie, w drodze oszacowania określono podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za te miesiące, w których nie było możliwe ustalenie tej podstawy na podstawie ewidencji sprzedaży i rachunków. Wielkość sprzedaży za wrzesień 2006 r. określono na podstawie kwot należnych, z tytułu sprzedaży, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, kwot wynikających z wystawionych przez skarżącego rachunków, a także kwot na które opiewały nieudokumentowane skarżącego transakcje nabycia, a następnie odsprzedaży kart, które określono na podstawie całokształtu przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych.

Jeżeli chodzi o nieudokumentowane transakcje kartami, to organy ustaliły, że we wrześniu 2006 r. dostawcą przedmiotowych kart był O. N., a także inne osoby, w których to transakcjach uczestniczyli bądź to w imieniu własnym, bądź na zlecenie osób trzecich, [...]. Nabyte w ten sposób karty telefoniczne skarżący sprzedawał następnie A. W. Wartość nabytych we wrześniu 2006 r. kart telefonicznych, których nabycie nie zostało nigdzie odnotowane, według Dyrektora Izby Skarbowej w R., wyniosła we wrześniu 2006 r. 30 000 zł, jeżeli chodzi o karty zakupione od O. N. oraz 15 000 Euro, jeżeli chodzi o karty nabyte od P. P. Następnie skarżący sprzedał wszystkie karty, doliczając marżę w wysokości 1,5 %, za kwotę 101 500 zł.

Konsekwencją utraty prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług we wrześniu 2006 r. było określenie skarżącemu zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, w oparciu o dane wynikające z łącznych raportów kasowych (za wyjątkiem kwietnia, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008 r.), dotyczące poszczególnych miesięcy, w związku z istnieniem których odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. W przypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. organy również odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, jednakże ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie łącznych raportów kasowych oraz rachunków przedłożonych przez stronę.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wrzesień - listopad 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że ustawowy termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże przed upływem tego terminu, tj. 8 grudnia 2011 r., wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe wobec J. D. w związku z nieujawnieniem przez niego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przez co naraził on Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że postanowienie to, z uwagi na regulacje proceduralne, nie zostało skarżącemu doręczone, jednakże 6 grudnia 2011 r. inspektor kontroli skarbowej wezwał J. D. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz. U. z 2013 r., poz.186, ze zm.) w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., a wezwanie to zostało odebrane przez skarżącego 12 grudnia 2011 r.

Określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r., organy zastosowały do osiągniętego przez niego obrotu stawkę 22 %, jednakże z uwagi na fakt, że nie dokonał on rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i nie skorzystał on z prawa do tego odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pomniejszono podatku należnego za poszczególne miesiące o podatek naliczony, wynikający z przedłożonych przez niego faktur.

Rozpatrując jednak odwołanie skarżącego, od decyzji określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, odmawiającym mu prawa do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na to, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług), w efekcie czego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego skarżącemu przysługiwało, na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych przez niego faktur, a w związku z tym, że kwota podatku naliczonego w tym miesiącu przewyższyła kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący miał prawo do żądania zwrotu tej nadwyżki. Dlatego też organ odwoławczy określił mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy.

Podobnej treść rozstrzygnięcia, oparte na analogicznej podstawie prawnej, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał odnośnie lutego, października 2008 r., stycznia, lutego, czerwca, sierpień, wrzesień, październik 2009 r., natomiast w przypadku marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, listopada, grudnia 2008 r., a także marca, kwietnia, maja, lipca, listopada, grudnia 2009 r., uchylając decyzję organu I instancji, określił wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, między innymi z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. organ odwoławczy ustalił, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży kart telefonicznych pre-paid, nabytych uprzednio w rzeszowskim oddziale L. SA, z siedzibą w W., które to transakcje były opodatkowane według stawki 0 %. Nabywając przedmiotowe karty skarżący posługiwał się danymi słowackich spółek: [...], wskazując te spółki jako odbiorcę kart. Podmioty te zostały utworzone jednak wyłącznie celem umożliwienia skarżącemu nabywania kart telefonicznych bez uiszczania podatku od towarów i usług (według stawki 0 %). Same karty odbierane były przez D. K. i M. K., a następnie przekazywane skarżącemu. Karty dostarczane przez D. K., sprzedawane były w K. A. W., z upustem 20 %, w stosunku do ich wartości nominalnej. Były to transakcje gotówkowe, na które nie były wystawiane faktury.

Wartość nominalna zakupionych przez skarżącego kart wyniosła w kwietniu 2008 r. 1 126 800 zł. Organy przyjęły, że skarżący dokonywał dostaw kart prepaid w tym samym miesiącu, w którym wystawiana była, na rzecz podmiotów słowackich, faktura na ich zakup.

Z uwagi na powyższe okoliczności za nierzetelną uznano prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży, za wyjątkiem tej części, w której dotyczy ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. W związku z tym dokonano szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., na podstawie ewidencji sprzedaży oraz faktur wystawionych, przez L.S.A., uwzględniając 20% upust przy sprzedaży kart przez skarżącego.

Skargi na wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R., z dnia 3 czerwca 2013 r., wniósł J. D., zarzucając tym rozstrzygnięciom:

1. • naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. • art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia, względem zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,
3. • naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, za okres od września do listopada 2006 r.,
4. • art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego,
5. • naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie podnoszonych twierdzeń i wydanie rozstrzygnięć opartych na błędnych założeniach, a to w związku z odmową przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej,
6. • naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R., uznając podniesione w nich zarzuty za tożsame z zarzutami sformułowanymi w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargi, w pierwszej kolejności stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów. W zakresie wniosków dowodowych skarżącego podkreślono, że z uwagi na to, że nie wskazują one żadnych okoliczności, na potwierdzenie których poszczególne czynności mają być przeprowadzone, brak jest podstaw do przyjęcia, że ich przeprowadzenie mogło być istotne dla rozstrzygnięcia poszczególnych spraw, tj. potencjalnie mogło służyć osiągnięciu szeroko rozumianych celów prowadzonych postępowań podatkowych.

Co do kwestii sporządzenia protokołu badania ksiąg rachunkowych bez posiadania oryginalnych dokumentów, to w tym zakresie uznano za prawidłowe stanowisko organu, że oparcie się w przeważającej mierze na poświadczonych kopiach, uzyskanych w dodatku od jednostek prokuratury, prowadzącej postępowanie względem skarżącego, a także dokumentach uzyskanych od skarżącego, nie może podważać samo przez się prawidłowości, a co za tym idzie wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Istotna w tym wypadku jest również inna kwestia, akcentowana w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, a mianowicie fakt, że oryginały ksiąg rachunkowych znajdują się cały czas w posiadaniu samego skarżącego, który trzykrotnie wzywany do ich przedłożenia, nie wykonał kierowanych do niego wezwań w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zarzutów związanych z wydaniem przez organy podatkowe decyzji, w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, które w momencie rozstrzygania uległy przedawnieniu wskazano, że ograniczają się jedynie do okresu od września do listopada 2006 r. W opinii Sądu ich ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże w tym wypadku bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, jak słusznie stwierdziły organy, uległ zawieszeniu, z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, ze postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 8 grudnia 2011 r. wskazano osobę skarżącego, a określając jego przedmiot wyraźnie zaznaczono, że dochodzenie ma dotyczyć prowadzonej przez J. D.działalności gospodarczej, w kontekście narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres do września go grudnia 2006 r. Skarżący, pismem z dnia 6 grudnia 2011 r., został wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczący narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, za okres od września do grudnia 2006 r. Przedmiotowe wezwanie zostało przez niego odebrane w dniu 12 grudnia 2011 r.

Sąd podniósł, że pozostałe zarzuty merytoryczne, w szczególności dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały przez to skarżącego sprecyzowane (poza ich przytoczeniem).

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik podatnika, zarzucając:

1. 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § l pkt l lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) w zw. z:
2. – art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz.
3. 60) poprzez nieuznanie ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym,
4. – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz.
5. 60) poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika, i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Powyższe uwagi z ostatniego punktu niniejszego uzasadnienia są o tyle istotne, że w analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w oczywisty sposób wpływają na materialnoprawną sytuację skarżącego. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób błędny. Należy w szczególności wskazać, że błąd ów polega na tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwalałby na zanegowanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji lub błędy w rozstrzyganiu sprawy dokonane przez sąd. Nie jest w tej kwestii wystarczające powołanie się na przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Przytoczone przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter kompetencyjny i stanowią podstawę do wydania wyroku pozytywnego bądź negatywnego w odniesieniu do skargi.

Naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej.

Nawet gdyby uznać, że wskazanie powołanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wystarczające to stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zresztą jakiegokolwiek wyjaśnienia precyzującego, w jaki konkretnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, uchybiając w ten sposób (pośrednio) przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zasadzie prawdy materialnej oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący nie wskazuje jednak, jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono i na czym miało polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co uniemożliwia NSA racjonalne i adekwatne odniesienie się do wskazanych zarzutów. Wręcz przeciwnie niż podnosi strona skarżąca, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. W ramach tego zarzutu kasator gołosłownie polemizuje z przeprowadzoną oceną zebranego materiału dowodowego, która w jego przekonaniu została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto zarzuca organom brak obiektywizmu i deprecjonowanie wartości dowodów, które przemawiają przeciwko jego stanowisku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów stanowisko takie nie znajduje żadnego usprawiedliwienia ani w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, ani w poprawnie dokonanej jego ocenie.

Z kolei Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego, dokonując wnikliwej oceny w tym zakresie. W szczególności organy podatkowe wykazały, że skarżący brał udział w procederze obrotu kartami telefonicznymi bez rozliczania podatku VAT i nie ewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży tych kart.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów, to jest naruszenia art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznać należy, że z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny i wobec powyższego zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Trafnie stwierdzono, że z uwagi na brak możliwości zastosowania którejś z metod oszacowania, o której stanowi art. art. 23 § 3 O.p., powołując się na treść art. 23 § 4 O.p., posłużono się w tym celu – w sposób poprawny – zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a mianowicie raportem okresowym z kasy rejestrującej, rachunkami dokumentującymi sprzedaż, zeznaniami przesłuchanych świadków, a także zeznaniami samego skarżącego.

Dodatkowo oparto się na protokole badania ksiąg podatkowych z 5 lutego 2013 roku, przy czym protokół ten został sporządzony na podstawie zbadania poświadczonych kopii uzyskanych od prokuratury, a także dokumentach otrzymanych od skarżącego, a zatem nie ma podstaw, aby podważać prawidłowości i wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Niemożność zapoznania się z oryginałami ksiąg podatkowych wynikała z faktu, że dysponował nimi wyłącznie skarżący, który jednak nie chciał ich udostępnić. W konsekwencji tym bardziej nie może on z tej okoliczności wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).