Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 693/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 521/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2009 r., nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 czerwca 2009r. Nr... dokonał A. W., prowadzącemu "Z." z siedzibą w Z., przy ulicy..., dalej również powoływanym jako Skarżący, rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. - w wysokości innej, niż zadeklarowana.

W wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli skarbowej za 2007 r., zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych A. W. przez firmę S. M. Z., z siedzibą w L., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji w przywołanej firmie M. Z., miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur.

Analiza ustalonego stanu faktycznego pozwoliła organowi I instancji na stwierdzenie, że schemat działania polegał jedynie na przefakturowaniu pustych, fikcyjnych faktur, o czym – zdaniem organu I instancji - świadczą daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz ilości złomu na tych fakturach. Daty bowiem zakupu i sprzedaży, często pokrywały się ze sobą. M. Z. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów, odpowiednich środków transportu, wagi oraz pracowników do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z ewidencji księgowej. W dokumentach księgowych M. Z. nie stwierdzono żadnych kosztów transportu związanych z obrotem złomem metali. Ilości fikcyjne zakupionego złomu od firmy "S." L. D. zostały w takich samych ilościach przefakturowane przez M. Z. do "Z." A. W. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że działalność M. Z. polegała głównie na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych zarówno zakupu, jak i sprzedaży.

Faktury sprzedaży wystawione przez M. Z., w których wykazał złom wynikający z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawcy (dostawcy) figurowała firma "S." L. D., nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi.

Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), dalej określaną "ustawą o VAT", w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, organ I instancji stwierdził, że wystawione przez pana M. Z. fikcyjne faktury sprzedaży, które nie dokumentują żadnej dostawy towarów (złomów metali) nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji podnosił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wykazano wyżej faktury wystawiane przez M. Z. nie dokumentują żadnej dostawy, więc w świetle tego przepisu nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też w ocenie organu I instancji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powyższym przyjęto, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT w zakresie zakupów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co zdaniem organu I instancji narusza treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. Z. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; (2) naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 o.p. oraz art. 207 o.p., poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez A. W. za okres od lutego do grudnia 2007 r. w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W uzasadnieniu odwołania między innymi podniesiono, iż zaskarżona decyzja odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana M. Z., a nie odwołującego się A. W.. Nie uwzględnia natomiast faktu, iż w wyniku kontroli nie stwierdzono w "Z." A. W. nieprawidłowości w zakresie dokumentacji, środków transportu, pracowników i dokumentów przyjęcia złomu. W ocenie Strony cała dokumentacja księgowa, pozytywne wyniki kontroli krzyżowych dokonanych u odbiorców złomu, jak również załączone do odwołania dowody przyjęcia zewnętrznego i wydania zewnętrznego, faktury sprzedaży, karty przekazania odpadu oraz rozliczenie złomu zakupionego i sprzedanego do poszczególnych kupujących, potwierdzają, iż złom widniejący na zakwestionowanych fakturach faktycznie istniał, a transakcje nabycia złomu od M. Z. nie były fikcyjne. Fakt sprzedaży złomu przez Pana M. Z. na rzecz "Z." A. W., potwierdzają także zeznania Pana G. T., Z. T., M. G., S. S., D. K., M. M., M. M., M. D., a także stron zakwestionowanych transakcji.

Ponadto wskazano, iż Strona dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z M. Z., pobierając od niego stosowne dokumenty potwierdzające wpis do ewidencji działalności gospodarczej, numer NIP, REGON, a także zaświadczenie o zarejestrowaniu, jako czynnego podatnika VAT.

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 września 2009 r. nr..., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy w szczególności podnosił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły w ocenie organu odwoławczego, iż złom wykazany na fakturach wystawionych przez M. Z. na rzecz odwołującej się Strony został przefakturowany z faktur wystawionych dla M. Z., przez nieistniejącą firmę "S." L. D. w I. Podkreślono, że z protokołu przesłuchania L. D. wynika mianowicie, iż nie zna Pana M. Z. i nigdy nie był w miejscowości L. Nie dokonywał żadnej transakcji sprzedaży na jego rzecz, ponieważ w latach 2005-2007 nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wystawił i nie podpisywał żadnej z okazanych mu 157 faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez "S." L. D. w I. dla podmiotu M. Z. w miejscowości L. W tym stanie rzeczy za uprawnione uznano stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez firmę "S." L. D. z I. na rzecz M. Z. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Natomiast powołane w odwołaniu dowody, tj. rozliczenie złomu zakupionego i sprzedanego do poszczególnych kupujących, dowody przyjęć zewnętrznych i wydań wewnętrznych dla odbiorców, faktury sprzedaży i karty przekazania odpadów, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie dowodzą, iż sprzedany złom pochodził z firmy M. Z., a co najwyżej wskazują, iż Strona dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia.

5. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Skarżącego, podobnie jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa t.j.: (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie; (2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; (3) art. 122 o.p. (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; (4)art. 121 o.p. (zasadę zaufania obywateli do organów państwa) oraz (5) art. 191 o.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącego i jego sprawy.

W uzasadnieniu skargi między innymi wskazano, że Skarżący w 2007 r. nabywał towar handlowy, także od M. Z.. Transakcje dokonywane z M. Z. nie budziły żadnych podejrzeń i zastrzeżeń, gdyż kontrahent przedstawił potwierdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dostarczał towar dobrej jakości i cenach, obowiązujących w owym czasie na rynku. W ocenie Skarżącego organy pominęły całkowicie dowody potwierdzające faktyczne nabywanie przez A. W. towarów od M. Z., tj. księgi prowadzone przez Skarżącego, zestawienie ilości ze spisów z natury, faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz zestawienie obrotów magazynowych.

Co więcej w protokole kontroli i późniejszych decyzjach jednoznacznie stwierdzają, iż Skarżący towar posiadał. Chcąc jednak bronić swojego stanowiska o braku transakcji pomiędzy Skarżącym a M. Z. uznają, że są to towary niewiadomego pochodzenia. Ponadto wskazywano, iż twierdzenie organów podatkowych o fikcyjności transakcji zawartych z M. Z. stoi w wyraźniej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Fakt, iż M. Z. handlował złomem potwierdzają nie tylko pracownicy Skarżącego (3 osoby), ale również zeznania innych osób (w załączeniu lista 15 świadków).

W ocenie Skarżącego kontrolujący nie dołożyli najmniejszego trudu, aby ustalić źródło pochodzenia złomu sprzedawanego przez M. Z., uznając po prostu, iż w ogóle nie handlował on złomem.

Ze względu na poważne konsekwencje braku staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego, Skarżący we własnym zakresie przeprowadził dochodzenie.

W ciągu zaledwie kilku dni poszukiwań i rozmowie z M. Z. udało się Skarżącemu ustalić listę 16 osób, od których M. Z. nabywał złom.

1. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 521/09 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając ze skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

Podkreślono, że zasadniczą i sporną pomiędzy organami, a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy posiadane przez Skarżącego A. W. faktury (23 sztuki), na których jako wystawcę wpisano firmę M. Z., dokumentowały czy też nie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży złomu, a tym samym stanowiły, czy też nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, Sąd I instancji uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy.

Sąd, powołując się na pogląd literatury oraz orzecznictwo sądowe, przeprowadził wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podkreślił m.in., że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT "daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił." (wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 158/08).

Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie czynności sprzedaży złomu przez M. Z. na rzecz Skarżącego, opisane w 23 spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe przyjęły, że wystawione przez M. Z. faktury VAT, w których wykazał złom wynikający z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawcy (dostawcy) figurowała firma "S." L. D. w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej dostawy, natomiast z ich treści wynika, że dotyczyły obrotu towarem, którego M. Z. nie zakupił i nie posiadał. Dlatego też w ocenie organów podatkowych, M. Z. nie mógł przenieść własności tych towarów na następnych odbiorców, w tym na rzecz "Z." A. W. Jednocześnie Sąd stwierdził, że powyższe wywody organów podatkowych można byłoby uznać za zasadne, gdyby nie budził wątpliwości fakt, że jedynym (wyłącznym) kontrahentem M. Z. była firma "S." L. D. Tymczasem już z protokołu przesłuchania świadka M. Z. z dnia 22 kwietnia 2009 r. wynika, że kupował on towar także u innych dostawców.

Również Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony dnia 23 marca 2009 r. zeznał, że dla niego jest "nieprawdopodobne, aby złom od Z. pochodził z I., najprawdopodobniej był kupowany tutaj w okolicach". Nie bez znaczenia – zdaniem Sądu I instancji - w sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący – jak podaje w skardze do Sądu - w ciągu zaledwie kilku dni poszukiwań i rozmowie z M. Z., ustalił listę 16 osób, od których M. Z. nabywał w 2007 r. złom. W załączeniu do skargi przedstawiono wykaz świadków oraz osób sprzedających złom dla M. Z. wraz z kopią oświadczeń złożonych przez część z tych osób. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w dniu 25 lutego 2010 r. złożono oryginały oświadczeń osób, które podają, że w 2007 r. sprzedawały dla M. Z. złom oraz oświadczenia innych osób, które potwierdzały prowadzenie przez M. Z. działalności polegającej na skupie złomu w 2007 r.

Sąd zauważył także, że fakt sprzedaży złomu przez M. Z. na rzecz "Z." A. W., potwierdzają między innymi zeznania kilku świadków. Zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, dlaczego zeznania te organy pominęły.

W ocenie Sądu poprzestanie jedynie na stwierdzeniu, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi również zeznania świadków, na które powołuje się w odwołaniu Strona. Pan M. Z. nie mógł bowiem dostarczyć złomu, którego nie posiadał.", uchybia postanowieniom art. 210 § 4 o.p. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe negując fakt, iż złom został nabyty od M. Z., nie kwestionują również, że Skarżący dysponował towarem "niewiadomego pochodzenia".

W tej sytuacji – w ocenie Sądu – wyjaśnienia wymagają także okoliczności, od jakich podmiotów Skarżący nabywał złom w 2007 r. Powyższe zostało uznane za niezbędne do potwierdzenia lub wykluczenia, czy sporny złom był kupowany od M. Z..

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. zażądał jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Autor skargi upatruje w naruszeniu przez Sąd I Instancji:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez:
2. - niewłaściwą ocenę, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej i wskazanie, że
3. - organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie czynności sprzedaży złomu przez M. Z. na rzecz Skarżącego, opisane w 23 spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca;
4. 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przedstawienie przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy z pominięciem istotnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, tj. dowodów w postaci opinii Komendy Wojewódzkiej w B. oraz materiałów zebranych w trakcie kontroli skarbowej u M. Z., w tym decyzji wydanej w stosunku do M. Z.;
5. 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez rozszerzenie zakresu postępowania dowodowego i włączenie w poczet dowodów oświadczeń załączonych przez Skarżącego do skargi i złożonych na rozprawie, które to dowody pojawiły się po zakończeniu postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor szerzej uargumentował zasadność stanianych zarzutów wyrokowi pierwszoionstancyjnemu.

Podkreślono, że WSA w Białymstoku, dokonując oceny zaskarżonej decyzji całkowicie pominął fakt istnienia ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr... wydanej w stosunku do M. Z., który wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Fakty ujawnione w trakcie kontroli skarbowej w formie M. Z. wskazywały, że wystawione były faktury na nabycie złomu od nieistniejącej firmy "S." L. D. z I. Wartość nabytego (a właściwie zafakturowanego) od tej formy złomu to 99,66% ogólnej wartości złomu nabytego przez M. Z.. Pozostała część została nabyta od firmy A. W..

Zaakcentowano, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie, iż transakcje sprzedaży między "S.", a M. Z. nie zostały dokonane, wystawiono natomiast fikcyjne faktury. Dowód ten, w ocenie Autora skargi został pominięty przez Sąd I instancji. Zwrócono uwagę, że Sąd poza swoją oceną pozostawił inne dowody, jak: nieposiadanie przez M. Z. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów oraz urządzeń przeładunkowych, wagowych, transportowych niezbędnych dla dokonywania obrotu tak dużych ilości złomu, niezatrudnianie pracowników, zeznania sąsiadki M. Z., która nie widziała na posesji M. Z. żadnego złomu.

Organ zarzucił, że ocena Sądu I Instancji nie była wszechstronna, ponieważ Sąd skupił się tylko na zeznaniach M. Z., wyjaśnieniach Skarżącego i oświadczeniach osób, które miały sprzedać towar M. Z. Z zeznań M. Z. wynika, że kupował złom również od innych dostawców. Pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w decyzji podatkowej wydanej na M. Z. Z ustaleń tych wynika, że jedynym kontrahentem jego firmy był S. Organ zwrócił uwagę, że jeżeli więc M. Z., nie korzystając z prawa do złożenia odwołania od wydanej w odniesieniu do niego decyzji, przedstawia inny stan faktyczny, to oznacza to tyle, że nie ewidencjonował on wszystkich operacji gospodarczych.

Za nietrafny organ uznał zarzut Sądu I instancji, że organy nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Podkreślono, że nie jest możliwa ocena dowodów (chodzi o oświadczenia osób załączone do skargi i założone na rozprawie), które nie istniały w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem organu nowe fakty, które pojawiły się po wydaniu decyzji podatkowej mogą być ewentualnie przesłanką do wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.
2. 10. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu objętego skargą kasacyjną orzeczenia, istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy okazane przez Skarżącego A. W. faktury (w łącznej liczbie 23 sztuk), na których jako wystawcę wpisano firmę M. Z., dokumentowały czy też nie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży złomu, a tym samym stanowiły, czy też nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Nie ulega bowiem wątpliwości - na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji - że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie do podważenia jest też stanowisko Sądu I instancji, iż powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

W rozpatrywanym przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, uznały że wystawione Skarżącemu przez firmę M. Z. sporne faktury sprzedaży nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności, a wykazywały sprzedaż złomu wynikającą z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawca figurowała nieistniejąca firma S. L. D..

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał z kolei, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy.

W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie czynności sprzedaży złomu przez M. Z. na rzecz A. W. opisane w 23 spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Wątpliwości Sądu wzbudziło przede wszystkim to, czy rzeczywiście – jak twierdziły organy – jedynym dostawcą złomu dla M. Z. (zbywanego następnie A. W.) była firma S. L. D.. Według WSA w Białymstoku stanowisko organów można byłoby uznać za zasadne, "gdyby nie budził wątpliwości fakt, że jedynym (wyłącznym) kontrahentem M. Z. była firma "S." L. D.". Tezie organów, że jedynym dostawcą złomu dla M. Z. miała być fikcyjna firma "." L. D., Sąd I instancji przeciwstawił twierdzenia Skarżącego (przesłuchiwanego w charakterze strony), że dla niego jest "nieprawdopodobne, aby złom od Z. pochodził z Inowrocławia, najprawdopodobniej był kupowany tutaj w okolicach", a także zeznania trzech świadków oraz oświadczenia kilkunastu (16) osób, które zostały pozyskane przez Skarżącego dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji i dołączone do skargi, a z których ma wynikać, że M. Z. nabywał od nich złom w 2007 r.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe zatem znaczenie ma ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób poprawny uznał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie stanowi w istocie wystarczającej podstawy do przyjęcia, że faktury, którymi dysponował skarżący A. W., wystawione przez M. Z., nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru. Należy jednakże pamiętać, że rozstrzygnięcie powyższego problemu przez sąd kasacyjny może nastąpić z zachowaniem ograniczeń wynikających z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

11. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oparte zostały na ogólnej podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkretyzując te zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pierwszej kolejności wyeksponował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co zostało powiązane z wytknięciem Sądowi I instancji błędu, polegającego na wadliwym przyjęciu, że stan faktyczny ustalony został przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 o.p. Zdaniem Autorki skargi kasacyjnej organy podatkowe udowodniły, że faktury sprzedaży wystawione przez M. Z. na rzecz A. W., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Za niejako skorelowany z powyższym, uznać można kolejny zarzut – naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niekompletne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy, tj. pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów (opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B., materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. Z.).

1. 12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 i 210 § 4 tej ustawy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo tylko takie - niejako kwalifikowane - naruszenie przepisów prawa procesowego stanowić może podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Nie budzi wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02).

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01).

W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez M. Z. sporne 23 faktury nie potwierdzały rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu A. W..

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sygnalizowanych w wyroku Sądu I instancji wątpliwości, miały – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okoliczności i fakty ujawnione w toku przeprowadzonej u M. Z. kontroli podatkowej, zakończonej ostateczną decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr.... Wynika z nich, że z ogólnej wartości nabytego przez M. Z. złomu (a właściwie zafakturowanego na M. Z. złomu), aż 99,66% miało pochodzić od nieistniejącej "S." L. D. z I. Pozostałą część złomu M. Z. miał nabyć od skarżącego A. W. Również opinia Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wskazuje na fikcyjność transakcji między "S.", a M. Z. Jak słusznie zauważyła Autorka skargi kasacyjnej zebrane dowody ilustrują istnienie łańcuszka fikcyjnych transakcji, zaczynających się od firmy "S.".

Na taki wniosek naprowadza również analiza faktur zakupu i sprzedaży "przepływających" przez firmę M. Z. (pokrywające się ze sobą daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz te same ilości złomu). Brak możliwości dokonania przez M. Z. sprzedaży zafakturowanego na A. W. towaru potwierdzają dodatkowo również inne dowody zgromadzone w toku postępowania (brak stosownych zezwoleń po stronie M. Z. na zbieranie i transport odpadów, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych, transportowych niezbędnych do dokonywania obrotu dużymi ilościami złomu, co w rozpatrywanym przypadku miało mieć miejsce, niezatrudnianie pracowników, a także brak jakiegokolwiek złomu na posesji M. Z., co potwierdziła w zeznaniu jego sąsiadka).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji zupełnie pominął w swoich rozważaniach powyższe dowody, a także fakt, że to na nich właśnie organy oparły swoje stanowisko. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej dowody pozwalają na uznanie za logiczną i uzasadnioną konstatację organu o niewiarygodności zeznań strony, wg której M. Z. miał nabywać również złom poza I. (siedziba firmy "S."), a także świadków potwierdzających sprzedaż złomu przez M. Z. A. W. (G. i Z. T. oraz M. G.).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zestawienie zatem dowodów uznanych przez organy za potwierdzające fikcyjność transakcji, z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona skarżąca - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie pozwala potwierdzić istnienia wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, którymi tenże argumentował potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione należy uznać też stanowisko Sądu I instancji, iż poprzestanie przez organ jedynie na stwierdzeniu, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi również zeznania świadków, na które powołuje się w odwołaniu Strona. Pan M. Z. nie mógł bowiem dostarczyć złomu, którego nie posiadał" uchybia postanowieniom art. 210 § 4 o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już uprzednio podkreślono, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej powiązała z wytknięciem naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. (zdanie pierwsze) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Podzielając ten pogląd stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji pominął w swoich rozważaniach istotne elementy materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, na których organy oparły swoje stanowisko.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone w trakcie trwającego postępowania sądowego do akt sprawy oświadczenia 16 osób, które miały sprzedawać złom M. Z., nie mogą stanowić dowodów w sprawie, zważywszy, że z protokołu z rozprawy wynika, iż Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów uzupełniających z tych dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., w szczególności nie wydał stosownego postanowienia w tej kwestii. Z regulacji tej wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj., ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym za w pełni uzasadnioną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku z 27 października 2004 r., sygn. FSK 1186/04, zgodnie z którą art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. także B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006 r., s. 243-244).

13. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok Sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.