Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/09 uwzględniający skargę J. P. – B. M. spółka z o.o. z siedzibą w W. i uchylający indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. J. P. – B. M. spółka z o.o. (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu oraz udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku.
Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zamierza utworzyć spółkę, która będzie zawierać umowy na wybudowanie na rzecz zamawiającego i zobowiązanie się do sprzedaży na jego rzecz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu w budynku oraz udziałem w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i częściach wspólnych budynku. Garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem. Nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Wszystkie lokale mieszkalne będą miały powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m2. Od zamawiających nowa spółka będzie pobierać przedpłaty na poczet łącznej ceny.
W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy nowa spółka będzie mogła stosować stawkę VAT w wysokości 7%.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż lokale mieszkalne oraz pozostałe składniki umowy z zamawiającym spełniają definicję budownictwa społecznego z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT"). Będą znajdowały się w budynku mieszkalnym, a ich powierzchnia użytkowa jest mniejszą niż 150 m2. Dostawa tych lokali, a także pobierane wcześniej przedpłaty są opodatkowane stawką VAT 7%.
W interpretacji z dnia 13 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a i ust. 12c, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. - dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2008 r.), a także art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 – dalej jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 2002 r."), a następnie wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, udział w prawie własności gruntu do lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego będą opodatkowane stawką 7% VAT, a garaż oraz udział w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym, jeśli z umowy wynika, iż do garażu przynależy ułamkowa część gruntu będą opodatkowane stawką 22% VAT, bez względu na sposób sprzedaży miejsca postojowego.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że garaż w budynku mieszkaniowym, w którym znajdują się oznakowane miejsca postojowe, nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nie jest też lokalem mieszkalnym, ani nie jest za taki uznawany. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Zasadne jest zatem przyjęcie, że garaż w budynku mieszkalnym, składający się z miejsc parkingowych jest lokalem użytkowym.
Zdaniem organu wydającego interpretację, treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. wyraźnie wskazują, że intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z mieszkaniem. Garaż, czy też jego części – wydzielone miejsca postojowe, nie są lokalami mieszkalnymi, ani pomieszczeniami służącymi bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Czynności ich dotyczące są opodatkowane stawką 22% VAT.
Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia pozostaje więc, że miejsca postojowe stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny być stosowane do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a wobec stwierdzenia przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany interpretacji z dnia 13 maja 2009 r. skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT, art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali, § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2002 r., art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Minister Finansów nie kwestionował, iż dojdzie do dostawy obiektu budownictwa mieszalnego, należało więc zastosować art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem strony dopiero wyodrębnienie lokalu użytkowego spowoduje, że ta część budynku nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, i możliwe będzie zastosowanie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Z preferencyjnej stawki VAT nie są wyłączone pomieszczenia, ani nie mieszkaniowe części budynku.
Zdaniem strony skarżącej garaż spełnia definicję pomieszczenia gospodarczego z § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2002 r. Jednak w jej ocenie sięganie w zaskarżonej interpretacji do tego rozporządzenia było niewłaściwe, gdyż zostało ono wydane na podstawie prawa budowlanego i nie służy określaniu, co jest lokalem, a jeżeli zawiera definicję lokalu, tylko po to, by łatwiej opisywać wymagania techniczne. Poza tym zmiana rozporządzenie przez Ministra Infrastruktury mogłaby doprowadzić do zmiany stawek VAT, czego nie można zaakceptować w świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP.
Skarżąca zwróciła uwagę, że Minister Finansów nie wskazuje wyraźnej konieczności stosowani odmiennej stawki VAT do miejsc postojowych, a zaskarżona interpretacja bez podstawy prawnej podnosi cenę sprzedaży lokalu, co narusza interes publiczny. Minister nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych i nie powołał innych wyroków, przez co naruszył art. 14a i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/09 uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację.
Sąd I instancji wskazał, iż spór dotyczy wysokości stawki VAT od sprzedaży miejsca postojowego, przy czym Spółka uważa, iż zarówno do sprzedaży mieszkania jak i sprzedaży miejsca postojowego należy zastosować, stawkę w wysokości 7% wynikającą z art. 41 ust. 12 i następne ustawy o VAT, a zdaniem organu do tej sprzedaży należy stosować stawkę podstawową 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, a następnie powołał orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego i stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.
W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę skarżącą nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12).
Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że dla potrzeb opodatkowania dostawy miejsca postojowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym, bez znaczenia pozostaje, czy miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, czy też nie stanowi odrębnego od mieszkania przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie Spółka, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny wskazała, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Jeśli zatem garaż, w którym usytuowane są miejsca postojowe nie będzie przedmiotem odrębnej własności, tj. będzie stanowił element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, zastosowanie będzie miała stawka VAT 7%.
W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie organ wydający indywidualną interpretację naruszył art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 41 ust. 2, 12–12c ustawy o VAT, oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych,
- - niezastosowanie przepisów art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że miejsce postojowe nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką podatku VAT.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zgodne z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 7% (wynikającą z art. 41 ust.
2) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określono, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości.
W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.
Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1519/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09, z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10, z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10 - wszystkie wyroki dostępne w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.
Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowany pogląd.
Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2, 12–12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, a także art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że miejsce postojowe nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego, a zatem wspólnie z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.