Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 747/16

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., III SA/Wa 3934/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz 2007 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2007 r.

NUS uznał, że skarżąca odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a które wystawiły: "E." Sp. z o.o. (13 faktur dokumentujących wynajem pracowników budowlanych, usługi budowlano-remontowe według zlecenia oraz prace ogólnobudowlane według zlecenia) oraz "S." s.j., M. W., P. M. (3 faktury dokumentujące wynajem sali).

NUS zakwestionował także wykazaną przez spółkę jako zwolnioną od VAT sprzedaż dwóch samochodów osobowych (Jeep Grand Cherokee, Mercedes-Benz) dokonaną w czerwcu i październiku 2006 r. Wskazał, że od dnia zakupu ww. samochodów do dnia ich sprzedaży nie minęło 6 miesięcy, zatem spółka użytkowała auta krócej niż pół roku i zastosowanie zwolnienia z VAT było bezpodstawne w świetle obowiązujących przepisów tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). NUS podniósł również, że cena sprzedaży ww. samochodów była znacząco niższa od wartości rynkowej, więc mając na uwadze art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), oszacował wartość sprzedaży samochodów i pomniejszył ją o cenę nabycia.

NUS odnosząc się do faktury z dnia 6 lutego 2006 r. wystawionej przez spółkę na rzecz A. B. S. G. G. (dalej zwany: "kontrahentem z Włoch") na dostawę wewnątrzwspólnotową podzespołów komputerowych stwierdził, że spółka skorygowała ją 31 marca 2007 r. Transakcja ta podlegała więc opodatkowaniu VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w dacie powstania obowiązku podatkowego (6 lutego 2006 r.). Kontrahent z Włoch przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał, że nie zna spółki, nie posiada od niej faktur; w nazwie jego firmy na fakturze brakuje zwrotu "S.A.S.", nie podawał danych firmy spółce; nie nabywał i osobiście nie odbierał towaru ze spółki udokumentowanego ww. fakturą, która podobnie, jak oświadczenie potwierdzające odbiór towaru, została sfałszowana. Podpis widniejący na tym oświadczeniu nie jest jego podpisem, a widniejący na oświadczeniu nr rejestracyjny samochodów też nie jest mu znany.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia 17 października 2011 r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2007 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. DIS podtrzymał podstawę faktyczną i prawną decyzji NUS.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z dnia 17 października 2011 r., podtrzymując zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 i ust. 4, art. 32 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/11, uchylił decyzję DIS z dnia 17 października 2011 r. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podstawa prawna uchylonej decyzji w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. obligowała DIS do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzeczenia co do istoty sprawy, czyli nowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez spółkę od E. Sp. z o.o. oraz S. Sp.j., WSA stwierdził, iż organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się wprost co do kwestii wiedzy spółki w zakresie dopuszczenia się przez wystawców kwestionowanych faktur przestępstwa lub dokonania innej transakcji z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, przed lub po transakcji przeprowadzonej przez spółkę.

Zdaniem WSA z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika, aby odwołano się wprost do kwestii dołożenia przez stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych oraz nie sprawdzono, czy strona zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT upewniała się o prawidłowym postępowaniu wystawców faktur.

Ponadto za niesłuszne Sąd pierwszej instancji uznał nieprzychylenie się do wnioskowanego przez spółkę żądania przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia zasadności zakwestionowania zastosowania stawki 0% zastosowanej do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch i ich sprzedaży na terytorium Polski.

Końcowo WSA wskazał na brak podstaw określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowej wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych w czerwcu i w październiku 2006 r. z uwzględnieniem przepisu art. 23 § 4 O.p. i art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT., zamiast żądanego przez spółkę art. 32 ustawy o VAT.

3.2. DIS decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w kwestii niedołożenia przez spółkę staranności przy zawieraniu transakcji z firmami E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. jawna, a także celem zrealizowania zaleceń wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie.

3.3. Decyzją z dnia 12 marca 2014 r. organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006 r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2007 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NUS wskazał, m.in., że w ramach transakcji z E. oraz S. spółka nie dołożyła należytej staranności. Wobec powyższego NUS na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

3.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2014 r. DIS uchylił decyzję NUS z dnia 12 marca 2014 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie usług wynajmu pracowników oraz narzędzi i sprzętu budowlanego przez wystawcę spornych faktur VAT. Organ podkreślił, że z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. wynika, że dane J. P. były wykorzystywane przez osoby współpracujące z E., jak i przez samą spółkę do przerzucania odpowiedzialności z tytułu wystawiana "pustych faktur". Potwierdzają to zeznania D. P. i A. G., złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. W ocenie DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że E. w 2007 r. nie mogła wykonać samodzielnie żadnych prac. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, a składki na ubezpieczenie społeczne dotyczyły wyłącznie Prezesa Zarządu.

Spółka nie wskazała danych pozwalających na identyfikację pracowników obecnych na budowach, niemożliwym jest uznanie, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez E. stanowi podstawę odliczenia od podatku należnego.

Odnośnie do faktur wystawionych przez S. Sp.j., DIS stwierdził, że wystawione przez ww. podmiot faktury VAT na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Potwierdził to przesłuchany w dniu 16 czerwca 2010 r. M. B. oraz przesłuchany w dniu 30 kwietnia 2010 r. wspólnik i S. – M. W. Z dokumentacji przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy pismach z dnia 29 grudnia 2010 r., z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz z dnia 30 lipca 2013 r. wynika, iż M. W. uczestniczył w procederze wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIS, okoliczności sprawy wskazują, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie odnotowano wniosku o potwierdzenie, że E. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. W ewidencji nie stwierdzono wpływu w 2007 r. wniosku spółki, ani zaświadczenia wystawionego dla S. jako podatnika podatku VAT. Spółka nie żądała okazania dokumentów rejestracyjnych i nie zwracała się o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie DIS nie sposób stwierdzić, że skarżąca zachowała dobrą wiarę w kontaktach ze swoimi rzekomymi kontrahentami, tj. E. i S., w sytuacji, w której dysponuje relatywnie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz tych kontrahentów. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług budowlanych oraz wynajmu sali oraz nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów tych czynności.

W zakresie wystawienia przez spółkę faktury VAT z dnia 6 lutego 2006 r. na rzecz kontrahenta z Włoch organ przypomniał, że spółka określiła stawkę 0% podatku od towarów i usług, na dostawę podzespołów komputerowych, którą następnie w dniu 31 marca 2007 r. skorygowała zmniejszając wartość faktury.

Organ wskazał ponadto, że G. G. przesłuchany w dniu 31 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego zeznał, że nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką, nie kupował od niej towarów ani nic nie sprzedawał. Brak oryginału oświadczenia G. G. oraz materiału porównawczego od ww. spowodował, że nie było możliwe powołanie grafologa na okoliczność autentyczności podpisu zamieszczonego na ww. oświadczeniu. Dowodu takiego nie dostarczyła skarżąca, pomimo doręczenia jej wezwania w tym zakresie. Spółka nie przedłożyła także żadnych nowych dokumentów potwierdzających sprzedaż podzespołów komputerowych na rzecz G. G. w 2006 r. Ponadto organy podatkowe pomimo podjęcia prób ustalenia miejsca przebywania G. G. nie uzyskały danych adresowych ww. osoby. W ramach ponownie prowadzonego postępowania uzyskano także dowody - przekazane przez administrację włoską, z których wynika, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie został zarejestrowany we Włoszech.

DIS skonstatował, iż skoro nie istniał pojazd o ww. numerach rejestracyjnych, co potwierdzała treść zeznań G. G., to towary wskazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały przemieszczone przez niego do innego kraju.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz wskazane wyżej przepisy DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ustalenia organów skarbowych jednoznacznie dowiodły, że G. G. nie nabywał i nie przewoził na teren Włoch podzespołów komputerowych, wskazując jednocześnie, że dokumenty posiadane przez spółkę (faktura i podpis widniejący na oświadczeniu) są sfałszowane. Przedmiotowa dostawa z przyczyn opisanych powyżej nie mogła zostać objęta stawką 0%. Jednocześnie ustalono, iż dostawy udokumentowane fakturą z dnia 6 lutego 2006 r. zostały nabyte od PHU M.A.&D. D. M., O. S.A., A. Sp. z o.o., K. K. S.A., PPHU M. J. C. w latach 2004-2005. Znajdowały się one na stanie magazynu spółki i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Jednak w spisie towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. przedmioty wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze już nie występowały. NUS zasadnie uznał, iż dostawa ta podlegała opodatkowaniu według podstawowej 22% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z datą wystawienia faktury w dniu 16 lutego 2006 r.

Z kolei odnośnie do określenia prawidłowej wysokości wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych przez spółkę w czerwcu i październiku 2006 r. DIS stwierdził, że kwestia ta była już przedmiotem badania przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11, gdzie wskazano, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w ww. transakcjach w drodze szacunku.

1. 3.5. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych, zarzucając:
2. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 120 O.p. przez działanie niezgodne z prawem,
4. - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
5. - art. 122 O.p. przez niedochowanie staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcia stosowanych działań w tym celu,
6. - art. 127 O.p. przez faktyczny brak weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji,
7. - art. 187 § 1 O.p., przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego,
8. - art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącego do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji.
9. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
10. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie,
11. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie,
12. - art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie,
13. - art. 32 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie,
14. - art. 23 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

1. 3.6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do trzech zagadnień:
3. 1) prawidłowości zakwestionowania przez DIS prawa skarżącej do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., dokumentujących usługi budowlane oraz faktur wystawionych przez S. sp. jawna M. W. P. M., dokumentujących wynajem sali.
4. 2) możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe, w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez te organy, stawki VAT 0%, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, ale do ich sprzedaży na terytorium Polski;
5. 3) prawidłowości i możliwości zastosowania przez organy podatkowe metody skalkulowania podstawy opodatkowania sprzedaży dwóch samochodów osobowych na rzecz osób powiązanych z członkami zarządu skarżącej Spółki, stosownie do art. 23 O.p. w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że za 2007 r. spółka składała deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w których wykazała, że w tym okresie zatrudniała od 6 do 8 pracowników w poszczególnych miesiącach. Na podstawie zebranych dokumentów oraz w wyniku analizy ich treści ustalono, że spółka wykonując w 2006 r. i 2007 r. roboty budowlane realizowała je na rzecz kolejnych zleceniodawców co do zasady w okresach następujących po sobie, a przy tym realizowała prace, których zakres wymagał zaangażowania maksymalnie od 6 do 8 pracowników w poszczególnych miesiącach. Fakt wykonania tych prac nie budzi wątpliwości.

W tym stanie rzeczy zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2007 r. dysponowała ilością pracowników pozwalającą wykonywać prace budowlane na rzecz zleceniodawców. Nie wyklucza to stwierdzenia, że część działalności strony obejmująca usługi budowlane mogła być wykonywana na rzecz zleceniodawców także za pomocą innych nieujawnionych podmiotów. Usługi te nie były jednak zgłaszane zleceniodawcom ze względu na konieczność uzyskania zgody tych podmiotów, a także z powodu wykonywania ich przez osoby nie będące zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi.

W odniesieniu do prac wykonywanych równocześnie przez Skarżącą na rzecz P.-A. S.A. i B. S.A. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogła ich wykonać E. Równocześnie wykonywane prace na rzecz tych podmiotów zostały zakończone do dnia 30 października 2007 r., zaś spółka powołuje się na fakturę wystawioną przez E. mającą dokumentować zaangażowanie dodatkowych sił po tym okresie. Ponadto, z pism P.-A. S.A. i B. S.A. wynika, że spółka nie zgłaszała zatrudnienia podwykonawców. W konsekwencji ewentualne dodatkowe prace nie mogły zostać udokumentowane fakturą VAT z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawioną przez E. Odnosząc się do ustaleń organów dotyczących faktur wystawianych przez S. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżąca wynajmowała klub w całości, to nie można wywodzić, że przedmiotem najmu była w rzeczywistości powierzchnia kilkakrotnie większa od powierzchni lokalu.

W konsekwencji, mając na uwadze także ustalenia dotyczące m.in. niezatrudniania pracowników przez firmę S., Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał wnioski organów, że zdarzenia dokumentowane przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez S. nie miały w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strony 12-14) wypowiedział się wprost co do kwestii dochowania przez skarżącą należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym – w odniesieniu do transakcji, których dotyczą faktury wystawione przez firmy E. oraz S. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko DIS w omawianej kwestii znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie budzi zastrzeżeń.

W odniesieniu do drugiego zagadnienia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ stwierdził, iż brak oryginału oświadczenia G. G. oraz materiału porównawczego od tej osoby spowodował, że nie było możliwe powołanie grafologa na okoliczność autentyczności podpisu zamieszczonego na ww. oświadczeniu. Ponadto wskazał, że uzyskano także dowody - przekazane przez administrację włoską przy piśmie z dnia 2 października 2013 r. - z których wynika, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie został zarejestrowany we Włoszech. Wobec tego okoliczność, iż nie istniał pojazd o ww. numerach rejestracyjnych, potwierdza treść zeznań G. G., że towary wskazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały przemieszczone przez niego do innego kraju za pomocą pojazdu o powyższych numerach rejestracyjnych.

W konsekwencji należy przyjąć, że również twierdzenie tego świadka o niedokonaniu przedmiotowej transakcji ze skarżącą jest prawdziwe. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu G. G. zamieszczonego na ww. oświadczeniu było niemożliwe, to nie można tego oceniać jako niewykonania przez organy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/11. Zostały uzyskane inne dowody dotyczące okoliczności przedmiotowej transakcji, pozwalające na stwierdzenie, że istotnie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie, iż sprzedaż nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oznacza, że do sprzedaży rzeczywiście doszło oraz że transakcja nastąpiła pomiędzy kontrahentami krajowymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło do sprzedaży towarów, o czym świadczy chociażby to, że towary te znajdowały się na stanie magazynu spółki i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., jednak w spisie towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. przedmioty wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze już nie występowały.

Odnosząc się do: określenia przez organ podatkowy prawidłowej wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącą w czerwcu i październiku 2006 r., z wykorzystaniem treści art. 23 § 4 O.p. i art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 ustawy o VAT, zamiast żądanego przez spółkę art. 32 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji podkreślił, że WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 9 października 2012 r. nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych co do tego zagadnienia. Również Sąd pierwszej instancji, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) związany ocenami prawnymi wyrażonymi w powyższym wyroku WSA w Warszawie, nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do podatku naliczonego od nabytych usług oraz zastosowania stawki 0% VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 153, 170 i 171 p.p.s.a poprzez odstąpienie od oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11;
3. 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.;
4. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
5. II. prawa materialnego tj.:
6. 1) brak zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT;
7. 2) brak zastosowania art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy VAT.
8. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

Zarzuty te zostały ograniczone do dwóch wskazanych przez organy podatkowe przypadków nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT:

1. 1) odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., dokumentujących usługi budowlane oraz faktur wystawionych przez S. sp. jawna M. W. P. M., dokumentujących wynajem sali.
2. 2) zastosowania stawki VAT 0%, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, ale do ich sprzedaży na terytorium Polski.
3. 6.2. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 153, 170 i 171 p.p.s.a poprzez odstąpienie od oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia wskazanych przepisów przyjmując stanowisko, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zaaprobował odstąpienie od oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy w celu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałby wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Tymczasem, w jego ocenie, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, oparte nie na ustaleniu, że doszło do oszustwa, względnie, iż nabywca nie zachował należytej staranności, lecz na tym, że po stronie świadczącego usługi zabrakło "wystarczająco silnego" potwierdzenia, że transakcja miała miejsce.

W tym kontekście autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko DIS, który jego zdaniem uznał, że transakcje spółki z S. były fikcyjne, z uwagi na: "brak wiedzy współwłaścicieli Spółki na temat kontaktów z S., brak dokumentacji księgowej S. (umowy, rozliczenia, dowody zapłaty) oraz uniemożliwienie jej weryfikacji, mimo wezwania wysłanego do p. W., informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., potwierdzające, że p. W., uczestniczył w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

6.3. Taka argumentacja wymaga przypomnienia stanowiska zajętego w wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11, który uprzednio zapadł w rozpatrywanej sprawie. WSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego badania dobrej wiary. Podsumowując stanowisko WSA stwierdził, że "W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odwołano się też wprost do kwestii dołożenia przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w ww. zakresie świadczyć o tym, że DIS nie zajmował się kwestią czy skarżąca Spółka, z uwagi na treść przepisu art. 96 ust. 13 u.p.t.u. upewniała się o prawidłowym postępowaniu wystawców faktur, tj. czy sprawdziła, że wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków w zakresie VAT (rejestracja, składanie deklaracji podatkowych)". W sprawie III SA/Wa 3487/11 sformułował wytyczne dla organu odwoławczego wskazując, że "rolą DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie więc przeanalizowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wyżej przedstawionych tez z wyroku TSUE. Pamiętać jednakowoż należy, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki z: 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ponownie rozpatrywanej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku III SA/Wa 3934/14, prawidłowo uznał, że organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku w sprawie III SA/Wa 3487/11.

6.4. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, czy z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2012:744) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Na fikcyjność materialną spornych transakcji wskazuje chociażby brak wiedzy przedstawicieli spółki na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów jak i samą spółkę.

W szczególności M. B. - pełniący funkcję prezesa spółki oraz J. G. zajmujący się w spółce usługami remontowo-budowlanymi, w złożonych w toku postępowania zeznaniach (w dniach 16 czerwca 2010 r. oraz 22 lipca 2010 r.) nie potrafili wskazać pracowników lub podwykonawców E. mających wykonywać prace na rzecz spółki, jak też osób reprezentujących E. M. B. nie posiadał też wiedzy na temat sposobu zawierania umów, sposobu dokonywania płatności, miejsc zawierania porozumień, czy przekazywania dokumentów (umów i faktur) pomiędzy spółką a E. Nie posiadał też wiedzy na temat materiałów budowlanych i eksploatacyjnych sprzedawanych przez E. na rzecz skarżącej, transportu tych towarów oraz miejsca załadunku i rozładunku. Nie potrafił również wskazać miejsc w których E. miał wykonywać usługi remontowo-budowlane oraz zakresu tych prac. M. B. nie posiadał informacji, kto w imieniu E. wystawiał przedmiotowe faktury i czyj podpis widnieje na tych fakturach. Również J. G. nie wiedział ilu "wynajmowanych pracowników" miało pracować dla Spółki, w jakim okresie oraz gdzie prace miały być prowadzone.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pełną świadomość strony skarżącej odnośnie uczestnictwa w nielegalnym procederze. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, a co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy M. B. (pełniący funkcję prezesa spółki) wielokrotnie sam decydował o treści faktur otrzymanych od E., miał więc świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Wynika to również z zeznań A. G., który kojarzył nazwę firmy B. z B. wskazując, że celem jego działania było uniknięcie płacenia podatku VAT poprzez użycie firm z zakresu usług budowlanych podkreślając, że w rzeczywistości spółka E. działała dla B. Także pan P. wskazał, że zleceniodawcą wystawianych przez E. faktur był M. B. Z wyjaśnień tych wynika, że to właśnie M. B. sprawował nadzór nad wystawianiem kolejnych faktur, miał on także przekazać pieniądze na zakup Spółki E. przez A. W. (udziałowca i członka zarządu Spółki E.), która w założeniu miał być wykorzystywana przez B. do generowania kosztów.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka E. została założona wyłącznie w celu wystawiania nierzetelnych dokumentów - faktur na rzecz innych firm w tym spółki, a działalność tą nadzorował pan B. Zatem potwierdziło się, zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że sporne transakcje nie miały miejsca. W takiej sytuacji nie ma zahodziła potrzeba badania dobrej wiary podatnika.

Niezależnie od powyższych ustaleń, które zwalniały organ podatkowy od konieczności badania zachowania należytej staranności w celu zrealizowania zaleceń Sądu wskazanych w wyroku WSA z III SA/Wa 3487/11, w zaskarżonej decyzji wskazano również, na okoliczności wykluczające zachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez Spółki E. i S. Zwrócono m.in. uwagę, że spółka nie żądała okazania dokumentów rejestracyjnych kontrahentów i nie zwracała się o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto brak zachowania należytej staranności wyklucza wskazany w decyzji organu odwoławczego brak wiedzy przedstawicieli skarżącej spółki nie tylko na temat działalności jej kontrahentów (E. i S.) ale również wielu aspektów działalności samej skarżącej, związanej ze współpracą z tymi kontrahentami.

6.6. W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazania wynikające z wyroku WSA z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11 organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły również w odniesieniu do drugiej kwestii tj. zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowanej stawki VAT 0%, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, ale do ich sprzedaży na terytorium Polski.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z wyroku WSA z 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11 Sąd pierwszej instancji wskazał na potrzebę przeprowadzenia analizy grafologicznej, którego to zalecenia nie wykonano w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W szczególności autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że organ podatkowy brak możliwości uzyskania oryginału pisma z podpisem p. G. G., którego skarżąca nie posiadała - uznał za równoznaczne z potwierdzeniem, iż osoba ta nigdy podpisu nie składała, a zatem wywóz towaru za granicę należy uznać za niepotwierdzony (w związku z warunkami, jakie nakłada art. 42 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT). W ocenie autora skargi kasacyjnej w praktyce obowiązuje zasada, że analizę grafologiczną przeprowadza się głównie na podstawie oryginału pisma, ale gdy tego oryginału brak, wykorzystuje się kopię.

W ocenie Sądu odwoławczego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu G. G. zamieszczonego było niemożliwe oraz że nie można tej okoliczności oceniać jako niewykonania przez organy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., III SA/Wa 3487/11.

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak oryginału oświadczenia G. G. oraz materiału porównawczego od tej osoby spowodował, że nie było możliwe powołanie grafologa na okoliczność autentyczności podpisu zamieszczonego na ww. oświadczeniu.

Istotne jest również to, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały dowody - przekazane przez administrację włoską przy piśmie z dnia 02 października 2013 r. - z których wynika, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie został zarejestrowany we Włoszech. Natomiast okoliczność, że nie istniał pojazd o ww. numerach rejestracyjnych potwierdza treść zeznań G. G., że towary wskazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały przemieszczone przez niego do innego kraju.

1. 6.7. W konsekwencji nie można było uznać, że w sprawie doszło do odstąpienia od oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania i w konsekwencji nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 153, 170 i 171 p.p.s.a.

1. 6.4. W odniesieniu do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia:
2. - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) poprzez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosownie, to autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wyjaśnił, jedynie, że wiążą się one ściśle ze sobą wzajemnie jak i z zarzutem naruszenia art. 153, art. 170 i 171 p.p.s.a".

Tak ogólne uzasadnienie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego nie spełnia wymogów prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

1. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
2. 8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).