Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 789/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 493/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Spółki z o.o. z siedzibą w S., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 września 2003 r. określił Spółce za maj 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w ewidencji za maj 2000 r. Ponieważ jednak została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji, organ wydał również decyzję, którą określił za maj 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z uwzględnieniem dokonanej korekty.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 173, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i 290 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na rozstrzygnięcie to wpływ miała decyzja uchylająca w części decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła:

1. - naruszenie art. 27 ust. 5 - 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej,
2. - naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58, 65, 83, 95 i 353 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o zamówieniach publicznych,
3. - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów Spółki przez dystrybutorów i przedstawicieli wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz Spółki;
4. - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów stosujących procedury przetargowe według ustawy o zamówieniach publicznych, nieuwzględnienie faktycznej roli działań przedstawicieli w zwiększeniu sprzedaży produktów D. na rynku MON, MSWiA oraz Policji i T. SA,
5. - sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą m.in. na nieuznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów Spółki, że przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes Spółki, w imieniu której działali.

Pismem z 2 października 2006 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku (I SA/Gd 210/06 i I SA/Gd 211/06). Ponadto, zależy od rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi (I SA/Łd 1089/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań zauważył, że zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, bowiem dokonano nią korekty rozliczenia podatku za maj 2000 r. w związku ze zmianą podatku do przeniesienia wynikającą z decyzji dotyczącej kwietnia 2000 r. Zatem, w ocenie Sądu, nie jest celowe odnoszenie się do zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżoną decyzją takie zobowiązanie nie zostało ustalone.

Natomiast odnośnie do zarzutów kwestionujących zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego Sąd przyjął, że dotyczą one zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących usługi akwizycji i związane z uruchamianiem central D. w rozliczeniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co wpływa na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zarzuty te - kwestionujące prawidłowość oceny organów podatkowych w zakresie, w jakim uznały one, że wymienione faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane - są niezasadne.

Sąd wskazał, że - wbrew twierdzeniom Spółki - okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo. Organy podatkowe poddały rzetelnej ocenie zarówno materiał dowodowy uzyskany w trakcie kontroli u podatnika, jak również wyjaśnienia i dokumentację uzyskaną od kontrahentów Spółki, z uwzględnieniem specyfiki produktów oferowanych przez Spółkę, dokumentacji wewnętrznej prowadzonej przez Spółkę w związku z oferowaniem produktów, sposobu zorganizowania sprzedaży i prawnych wymogów dotyczących nabycia w drodze przetargu. Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy, że przetargi zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowiło jeden z istotnych argumentów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku o braku podstaw do uznania, że czynności przedstawicieli mogły być wykonane. Zwrócono uwagę, że we wszystkich sytuacjach, gdzie kontrahenci potwierdzili udział dystrybutorów przy zawieraniu umów, organy nie kwestionowały faktur.

Ponadto Sąd podał, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania, uznawszy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według Sądu, postępowania w wyżej wskazanych sprawach mają odrębny charakter a organy podatkowe dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Sąd oddalił także wniosek Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku rozpoznawanej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez ETS, gdyż uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając:

1. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2005 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustanawiającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane zgodnie z prawem i w oparciu o obowiązujące ważnie i skutecznie przepisy prawa w tym zakresie;
2. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na okoliczność, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku innego postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06 oraz z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez ETS skierowanego w dniu 15 lutego 2006 r. przez WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1089/05),
3. - inne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność faktycznie dokonanych przez Spółkę czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami/przedstawicielami, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według przepisanych norm.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki w szczególności przekonywał o zasadności zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Podnosił, że rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przede wszystkim w kwestii ewentualnego uznania wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami za koszt uzyskania przychodu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w analogicznych sprawach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych sąd administracyjny stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych. Podkreślił również, że powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA w sprawie I FPS 2/05 nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. z ustawodawstwem europejskim, zwłaszcza z VI Dyrektywą, dlatego też zasadne byłoby zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu rozstrzygnięcia przez ETS pytania prawnego skierowanego w sprawie I SA/Łd 1089/05 przez WSA w Łodzi, skoro - zdaniem Spółki - w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej i ma pozycję zwierzchnią wobec ustawodawstwa wewnątrzwspólnotowego.

Pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie nieważności skarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej. W końcowej części uzasadnienia ponownie wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane, przekonując jednocześnie, że Spółkę bezzasadnie pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Podsumowując, zarzucił, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia i zarzuty stoją w sprzeczności ze stanem sprawy oraz dowodami i faktami w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w skarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu tych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym (naruszenie przepisów postępowania) skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy, polegające na nieuwzględnieniu wniosku o zawieszenia postępowania. W myśl tego ostatniego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Jako pierwszy powód, który miałby uzasadniać konieczność zawieszenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazuje fakt, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku zawisły sprawy ze skarg Spółki, oznaczone sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06, dotyczące podatku dochodowego. Zdaniem strony skarżącej, stanowiło to przesłankę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług.

Pogląd taki pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza przekonywających argumentów pozwalających na przyjęcie, że rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług zależało od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego. Innymi słowy, brak rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w zakresie podatku dochodowego nie stanowił przeszkody w rozpoznaniu przez tenże Sąd skarg na decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zakładając nawet, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do stanu faktycznego mogły w określonym zakresie dotyczyć również takich jego elementów, które można by uważać jako stanowiące wspólną podstawę faktyczną, mogącą służyć do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym, jak też w podatku od towarów i usług, to jednak należy podkreślić, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy, są to dwa różne rodzaje danin publicznych, uregulowane w odrębnych aktach prawnych.

W zakresie obu tych podatków prowadzone są odrębne postępowania podatkowe, których celem jest ustalenie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w prawie materialnym, istotnych z punktu widzenia ich konstrukcji oraz zasad powstawania obowiązku podatkowego w każdym z nich. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane w oparciu o przepisy materialne dotyczące każdego z tych podatków podlegają niezależnemu od siebie zaskarżeniu do sądu administracyjnego i w konsekwencji stanowią przedmiot odrębnego postępowania przed tym sądem, którego celem jest dokonanie oceny ich zgodności z prawem. Fakt, że Spółka formułowała określone zarzuty wobec decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie podatku dochodowego, nie stanowi przeszkody do rozpoznania skarg odnoszących się do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług.

Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, LEX nr 212145). Z tego punktu widzenia mająca nastąpić ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, czy postępowanie w sprawie podatku dochodowego było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z wymogami procedury oraz czy, biorąc pod uwagę przepisy materialnoprawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania w tym podatku, nie tamowała i nie miała bezpośredniego wpływu na możliwość dokonania przez tenże Sąd kontroli w odrębnym postępowaniu legalności decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że nie ma przepisów, z których można by wywodzić, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego powinno bezwzględnie poprzedzać rozstrzygnięcie tegoż sądu w zakresie podatku od towarów i usług.

W realiach rozpatrywanej sprawy z równą dozą zasadności można by twierdzić, że ocena przez sąd administracyjny, czy istotnie organy podatkowe prawidłowo przyjęły w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, że faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, stanowi kwestię prejudycjalną dla sądu administracyjnego rozstrzygającego sprawę dotyczącą podatku dochodowego, w ramach której badane byłyby okoliczności, czy wydatki poczynione na wykonanie takich czynności mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Przyjmując sposób rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej, zawsze można by formułować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezależnie od tego, która ze spraw rozpatrywana byłaby przez ten sąd jako pierwsza.

Dodać również należy, że ta część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki wskazuje na względy natury celowościowej, ekonomii procesowej, czy też sprawiedliwości społecznej, aczkolwiek nawiązuje do wartości powszechnie akceptowanych, to jednak nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy i w związku z tym, nie może stanowić uzasadnienia służącego wykazaniu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Drugim ze wskazywanych w skardze kasacyjnej powodów, z jakich - w ocenie strony skarżącej - powinno nastąpić zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług, było zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do ETS, dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego w aspekcie dopuszczalności ustalenia podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże powód ten w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowy, gdyż decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. - co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny - w ogóle nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka zarzuciła także inne naruszenie przepisów postępowania, tj. "art. 145 § 1 pkt 1 c" tej ustawy. Wedle treści skargi kasacyjnej, zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu miałoby polegać "na wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność faktycznie dokonanych przez skarżącego czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami/przedstawicielami, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które nawiązuje do powyższych zarzutów, mowa jest o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując oceny tak sformułowanych zarzutów należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie wobec decyzji organów podatkowych. Pomijając już zatem wskazywaną wyżej niespójność pomiędzy sposobem opisu zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, należy wskazać, że sąd administracyjny nie wydaje decyzji, ani też nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego, lecz jedynie w ramach sprawowania kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych dokonuje oceny, czy postępowanie organów administracji publicznej, w tym przypadku organów podatkowych, i wydane w rezultacie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzygnięcia zgodne są z prawem procesowym i materialnym.

Nawet gdyby przyjąć, że w istocie rzeczy autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przez ten Sąd wskazywanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to również tak rozumiany zarzut nie mógłby stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, jako że nie jest prawidłowo uzasadniony. Należy bowiem przypomnieć, że z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna także zawierać ich uzasadnienie. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, obok wskazania, jaki konkretnie przepis został naruszony, powinien uzasadnić, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych nie może być ogólnikowe, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem intencją strony skarżącej było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przyjął za podstawę wyrokowania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dostrzegając, że organy te, prowadząc postępowanie, naruszyły wiążące je przepisy procedury podatkowej, powinien wykazać i uzasadnić, na czym konkretnie polegały te niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w działaniu organów podatkowych. Samo wymienienie naruszonych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przez organy podatkowe artykułów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210, bez sprecyzowania, które konkretnie jednostki redakcyjne powyższych artykułów zawierają normy prawne naruszone przez organy podatkowe (cztery z pięciu wymienionych artykułów podzielone są na paragrafy) oraz bez wyjaśnienia, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać i do jakich okoliczności sprawy należałoby je odnieść, nie może być uznana za prawidłowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej.

Za uzasadnienie takie nie mogą być również uważane zawarte w skardze kasacyjnej ogólnikowe stwierdzenia wskazujące na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznie dokonanych przez Spółkę czynności prawnych z dystrybutorami/przedstawicielami, "(...) brak jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że usługi wykonane przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane", czy też, że "(...) prezentowane przez Sąd twierdzenia i zarzuty stoją w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy oraz dowodami i faktami w sprawie".

Taki sposób formułowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych, który nie zawiera konkretnego wyjaśnienia, na czym w istocie polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa, nie pozwala sądowi kasacyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, na dokonanie ich merytorycznej oceny.

Natomiast postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy wyłącznie dopuszczalności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w sytuacji, gdy decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. - o czym już wcześniej była mowa - w ogóle nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzut ten jest bezprzedmiotowy, co oznacza jego niezasadność.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.