Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 798/10

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1169/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2009 r.

1. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
2. 2.1. Skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność polegającą na produkcji okien, ich sprzedaży i montażu. Czynności wykonywane w ramach tej działalności podatnik traktował jako dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu zarówno według stawki 22 % (sprzedaż okien, łączników, profili, a także ich montaż w budynkach niemieszkalnych), jak i stawki 7 % (wymiana i montaż produkowanych przez spółkę okien w lokalach mieszkalnych). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.
3. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 28 stycznia 2005 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że montaż okien przez ich producenta był klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.) jako dostawa okien o określonym symbolu PKWiU, w zależności od materiałów z jakiego zostały wykonane. W sprawie zastosowanie znajdował symbol PKWiU 25.23.14–50 obejmujący drzwi, okna i ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych. Towary tak zaklasyfikowane nie zostały zaś wymienione w żadnym z właściwych aktów prawnych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.
4. 2.3. Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2005 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1319/05), uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu, organy podatkowe błędnie przyjęły, że wykonywane przez podatnika usługi polegające na montowaniu wyprodukowanych przez siebie okien należało zaklasyfikować jako część głównej czynności, tj. dostawy towaru (okien). W konsekwencji niewłaściwie przyjęły, że nie istniała możliwość zastosowania do tych usług stawki podatku 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Podatnik z kolei błędnie przyjął, że dostarczone przez niego okna były tylko dodatkiem do usługi montażu, tj. że dokonywał złożonej czynności (usługi) zawierającej w sobie dostarczenie wyprodukowanego przezeń okna. Według sądu, w sprawie należało przyjąć, że w odniesieniu do dostawy okien zastosowanie znajdowała podstawowa stawka podatku (22%), natomiast w odniesieniu do usługi montażu – stawka obniżona (7%). Sąd nakazał organom ustalenie jaka była wartość samej usługi wykonanej przez podatnika oraz jaka była wartość dostarczonego towaru, a w dalszej kolejności – nakazał organom zastosowanie odpowiedniej stawki do dostawy okna i usługi jego montażu.
5. 2.4. Po wydaniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
6. 2.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31.055 zł.
7. 2.6. Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.115 zł.

Organ odwoławczy analizując działalność prowadzoną przez podatnika, podzielił wykonywane przezeń czynności na trzy grupy. W pierwszej znalazły się te, co do których nie było wątpliwości jaką należało zastosować stawkę podatkową. Chodziło tu o czynności polegające wyłącznie na świadczeniu usług demontażu i montażu okien, bez równoczesnej ich dostawy, a także o zwroty wcześniej sprzedanych okien. Organ odwoławczy nie zakwestionował rozliczenia podatnika w tym zakresie. Pozostałe czynności obejmowały dostawę okien wraz z montażem, do których podatnik zastosował globalnie stawkę 7%. Wśród nich organ wyodrębnił te, co do których na podstawie dostępnych dokumentów (umów zawartych z kontrahentami podatnika, kosztorysów powykonawczych, innych dokumentów), można było ustalić jaka część kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę, dotyczyła ceny za okna, a jaka stanowiła koszt usługi. Ostatnią grupę stanowiły czynności, co do których organ nie posiadał dokumentów pozwalających na dokonanie takiego wyodrębnienia.

W ich przypadku organ podatkowy ustalił wartość dostawy towarów oraz wartość świadczonych usług według proporcji, w jakiej pozostawała wartość dostaw i usług przy wykonywaniu czynności zaliczonych do drugiej grupy.

1. 2.7. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) (dalej: O.p.) w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; art. 23 O.p. oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem ich rozważań były wyłącznie dokumenty źródłowe (faktury). Szacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT było niezgodne z art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. Organ podatkowy błędnie przyjął, że przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika były dwa świadczenia (dostawa okien i usługa ich montażu). Tymczasem, zdaniem skarżącego, przedmiotem jego świadczeń były jedynie usługi budowlane, mieszczące się w kategorii robót budowlanych, o których mowa w PKWiU. Wprawdzie przy ich wykonywaniu zużywał pewne materiały (np. okna, parapety, gips), jednak wykonywane przez niego prace nie traciły przez to charakteru usług.

1. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd, w pierwszym rzędzie podniósł, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Sądu, ocena działalności prowadzonej przez skarżącą, dokonana przez sąd rozpoznający już skargę na wcześniej wydane decyzje organów podatkowych, zawarta w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., była jednoznaczna i klarowna. Sąd, wskazał, że w sprawie należy w odniesieniu do dostawy okien zastosować stawkę podatku podstawową 22%, natomiast w odniesieniu do usługi montażu zastosować stawkę obniżoną 7%, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 pkt a) ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest zawarte w wyroku zalecenie dla organów ponownie rozpatrujących sprawę, by dokonały ustaleń pozwalających na określenie odrębnie wartości samej usługi wykonanej przez podatnika oraz wartości dostarczonego towaru.

Według sądu, organy podatkowe sprostały powyższym zaleceniom. Nie budziła zastrzeżeń dokonana przez organy podatkowe ocena tych czynności, w ramach których na podstawie dostępnych materiałów (umowy z usługobiorcami, kosztorysy, protokoły odbioru robót, rozliczenia poszczególnych etapów robót), można wyodrębnić wartość usług (robót budowlano-montażowych) oraz wartość dostaw (okien, parapetów). Chodzi tu o transakcje skarżącej spółki ze Spółdzielnią Mieszkaniową "O. " w L. oraz Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. S. w L. Odnosząc się natomiast do tych transakcji, w których zebrany materiał dowodowy nie dawał prostej odpowiedzi na pytanie co do tego jaka była proporcja między wartością usługi/dostawy, a ceną uiszczoną przez kontrahenta skarżącej spółki (chodzi o jeden z bloków modernizowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "O. " oraz wymianę okien na zlecenie M. G.), w ocenie sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalenie w tej sytuacji proporcji jest możliwe wyłącznie na podstawie analizy analogicznych transakcji, wykonywanych w tym samym czasie przez podatnika.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy, zgodny z zaleceniami zawartymi we wcześniej wydanym, prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ustalił wartość wykonanych przez podatnika usług oraz wartość dostarczonych towarów, a następnie zastosował właściwe stawki podatku od towarów i usług.

Niezasadne, zdaniem Sądu, były przytoczone w skardze zarzuty naruszenia art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak również naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe w istocie zastosowały stawkę 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), przy czym właściwie, zgodnie z zaleceniami sądu, zastosowały ją jedynie do usługi montażu nie zaś do całej transakcji.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 23 O.p. Sąd poprzednio rozpoznający sprawę był w pełni świadomy problemów z jakimi mógł spotkać się organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę i brał je pod uwagę, o czym świadczy uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku, a w szczególności zakres zleconych czynności. Mimo to wskazania co do dalszego postępowania zostały skonstruowane w taki sposób, że implikowały w istocie konieczność dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Stosując się do takich zaleceń organy podatkowe – związane treścią wspomnianego już wcześniej art. 153 u.p.p.s.a. – postąpiły w pełni właściwie.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
4. - art. 153 u.p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
5. - art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 193 § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania;
6. - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię.
7. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zastosował art. 153 u.p.p.s.a., ponieważ rozpatrywana sprawa nie była tożsama z przedmiotem oceny dokonanej w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. Decyzje organów podatkowych wydane po tym wyroku wychodziły swoim zakresem poza ocenę prawną w nim zawartą i wskazówkami co do dalszego zakresu postępowania.

Według strony, księgi podatkowe prowadzone były w sposób niewadliwy. Rejestry dla podatku od towarów i usług za ten okres ujmowały faktyczne czynności wykonywane przez spółkę oraz były zgodne z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Strona stwierdziła, że w zakresie możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych: z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 602/08; - z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 11/09.

Zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT strona skarżąca oparła na ich błędnej wykładni i pominięciu przez Sąd orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem strony, montaż przez producentów nowych okien, dokonywany w nowych obiektach budownictwa mieszkaniowego jak i wymiana okien w już istniejących obiektach, stanowi usługę (robotę) budowlaną, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 7%.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

6.2. Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. był niezasadny. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonywał już kontroli decyzji organów podatkowych, które to poprzedzały zaskarżone w danej sprawie rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1319/05, Sąd, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję dokonał oceny prawnej objętej przedmiotem sporu oraz zawarł zalecenia co do dalszego postępowania. Orzeczenie wydane w tej kwestii nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przytoczonym orzeczeniu. Związanie to wynikało wprost z art. 153 u.p.p.s.a. W świetle tej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09).

We wskazanym wyżej wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy powinny ustalić, czego nie uczyniły, jaka była wartość samej usługi wykonanej przez podatnika i jaka była wartość dostarczonego towaru - okna oraz określając prawidłową kwotę podatku należnego powinny w odniesieniu do dostawy tego towaru zastosować podstawową stawkę podatku VAT, a w stosunku do świadczenia usługi montażu stawkę obniżoną. W obliczu tych wskazówek, konstatacja Sądu pierwszej instancji, że wypełnienie zaleceń sądu wymagało od organu po pierwsze dokonania wszechstronnej oceny tych czynności w świetle zebranego materiału dowodowego, a po drugie – gdyby okazało się, że materiał dowodowy nie daje wprost odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie – dokonania szacunkowego określenia wartości usługi i dostawy była prawidłowa i nie naruszała, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej art. 153 u.p.p.s.a.

W tym zakresie niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej upatrujący naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. art. 193 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że wskazania co do dalszego postępowania zostały skonstruowane w taki sposób, że implikowały w istocie konieczność dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania.

1. 6.3. Zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię również nie zasługiwał na uwzględnienie. Za taką oceną przemawia omówione wyżej związanie Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną w wyroku poprzedzającym zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł wbrew art. 153 u.p.p.s.a. odstąpić od wyrażonej oceny prawnej w orzeczeniu z dnia 15 lutego 2006 r., w którym to wyraźnie wskazano, że w sprawie należy w odniesieniu do dostawy okien zastosować stawkę podatku podstawową 22%, natomiast w odniesieniu do usługi montażu zastosować stawkę obniżoną 7%, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 pkt a) ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest zawarte w wyroku zalecenie dla organów ponownie rozpatrujących sprawę, by dokonały ustaleń pozwalających na określenie odrębnie wartości samej usługi wykonanej przez podatnika oraz wartości dostarczonego towaru. Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym nie dostrzegać, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. Skarżąca jeśli nie podzielała trafności zawartej w nim oceny miała możliwość zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną z czego jednak nie skorzystała, zamykając sobie tym samym drogę do wzruszenia ustaleń w przedmiotowej kwestii.

1. 6.4. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił.

1. 6.5. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.