Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 798/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1287/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. L. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2008 r. skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "H." polegającą na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn korzystał ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ustalono także, m.in. na podstawie 55 mandatów karnych wystawionych w 2008 r. przez Straż Miejską w L., że sprzedaż ta odbywała się w miejscach do tego niedozwolonych. W czasie postępowania kontrolnego ustalono również, że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na skarżącego lub jego żonę Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że skoro skarżący uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 3.087 zł, a same mandaty karne pociągnęły wydatek 5.620 zł (nie licząc poniesionych kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. Zdaniem organu nielogiczne było ponoszenie strat w działalności gospodarczej i jednoczesne prowadzenie przez stronę sprzedaży ulicznej w 2008 r. i 2009 r. W tej sytuacji organ odwoławczy, za zasadne uznał dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych za poszczególne miesiące 2009 r., w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 4–5 O.p. rezygnując przy tym metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 O.p. ze względu na brak możliwości zastosowania ich do stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji, zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy VAT, ustalił skarżącemu kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 % oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Na skutek wniesionej skargi powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 634/12. W ocenie Sądu organ dokonując oszacowania nie ustalił istotnej okoliczności, a mianowicie w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Sąd wyjaśnił przy tym, że jeżeli były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Umknąć uwadze, zdaniem Sądu, nie może również to, że występują sytuację, w których handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce - okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży.

W takich dniach - zdaniem sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie określała podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co naruszało art. 23 § 5 O.p., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2013 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w nowych, niższych kwotach. Organy biorąc pod uwagę dostępne dane średni czas nałożenia mandatu karnego na stronę i jej pracowników ustaliły na godzinę 10:30. Jednocześnie zaznaczyły, że w dniach, w których nie zostały nałożone mandaty sprzedaż towarów odbywała się przez 8 godzin dziennie. Oznacza to, że w dniach nałożenia mandatów średnio sprzedaż odbywała się jedynie przez 2,5 godziny, co stanowi 31,25% pełnego dnia pracy. Uwzględniając kwotę średniego dziennego przychodu ze sprzedaży towarów wynikającego z zapisów w ewidencji sprzedaży (247,10 zł na dzień) przy 31,25% czasu sprzedaży w dniach nałożenia mandatów (48 dni) organy ustaliły, że rzeczywiste obroty z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę zostały zaniżone w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży odzieży o kwotę 3.706,56 zł. Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 193 O.p. organy stwierdziły, że ewidencja przychodów w części dotyczącej podstawy sprzedaży jest nierzetelna i nie daje możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W takiej sytuacji uznały, że zastosowanie znajdzie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie wskazały dlaczego nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzje skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 23, 120, 121, 122 i 187 O.p. oraz art. 109 ustawy o VAT.
3. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i przekonująco wyjaśnił z jakich przyczyn nie można było zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 O.p. Jednocześnie zaakcentował, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w pełni realizowała wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 634/12, bowiem w szczególności uwzględniała ona fakt, że w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2.5 godziny (zamiast 8 godzin). Za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym Sąd uznał twierdzenie, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. W tym zakresie zwrócił uwagę, że godziny wystawienia mandatów wskazywały jednoznacznie, iż skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed ich wystawieniem.

Co istotne, przy obranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu podatnik już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach. Za niezrozumiały WSA uznał natomiast zarzut, że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży skoro organy dokonujące oszacowania obrotu ograniczyły się wyłącznie do dni faktycznie prowadzonej sprzedaży (wystawienia mandatów z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych). Poza sporem Sąd również uznał okoliczność, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. WSA zaakcentował, że okoliczność, iż skarżący był zwolniony podmiotowo z podatku VAT nie uprawnia go do jej nieprowadzenia. Podkreślił bowiem, że w takim przypadku podmioty te również są zobowiązane do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej.

W konsekwencji, mając na względzie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że organy prawidłowo określiły niezaewidencjonowaną sprzedaż w drodze oszacowania i ustaliły podatek przy zachowaniu stawki podatku w wysokości 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:
3. I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w tym przepisie i w konsekwencji uprawnia to organ do dokonania szacunku.
4. II. przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.- dalej: "P.p.s.a.") poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze – art. 23, 120, 121, 122, 187 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków i strony i w konsekwencji dokonania szacunku w trybie art. 23 § 4 O.p.

Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

1. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Wniesiony w niniejszej sprawie środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

5.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była powtórnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, bowiem uprzednio wydana decyzja w sprawie skarżącego została uchylona przywołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 634/12.

Podkreślenia zatem wymaga, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że w sprawie tej zapadł już uprzednio wyrok oznacza, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., że prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi decyzji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 3 października 2012 r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności.

W tym miejscu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., co zasadniczo zawęża zakres kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego. Oznacza to bowiem, że sąd odwoławczy nie może skontrolować stanowiska Sądu pierwszej instancji w takim zakresie w jakim uznał się on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

5.4. W skardze kasacyjnej jej autor na podstawie art. 174 pk t2 P.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze tj.: art. 23, 120, 121, 122, 187 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków i strony i w konsekwencji dokonania szacunku w trybie art. 23 § 4 O.p.

Tymczasem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści uzasadnienia wyroku, pozwala na stwierdzenie, że uzasadnienie to choć lakoniczne i krótkie to jednak spełnia wymogi określone w art. 141 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał bowiem na kluczową okoliczność związania wytycznymi sformułowanymi w sprawie przez sąd administracyjny w poprzednim wyroku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy orzekając w sprawie prawomocnym wyrokiem przesądził, iż organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Przyczyną uchylenia decyzji było natomiast niewłaściwe uzasadnienie wyboru metody oszacowania. W związku z tym Sąd orzekając ponownie, wskazał na fakt, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę szczegółowo i przekonująco wskazał na wybór metody szacowania, określił z jakich przyczyn nie można było zastosować metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., wreszcie ocenił, iż metoda szacowania przyjęta przez organy w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach określająca wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2,5 godziny (zamiast 8 godzin).

Za oczywiście sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznano twierdzenie skargi, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. Godziny wystawiania mandatów wskazują jednoznacznie, że skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed wystawieniem mandatu. Zauważono też, że przy wybranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu skarżący już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach.

Strona zdaje się nie dostrzegać, że szacowanie jedynie przybliża rzeczywistą sprzedaż. W sytuacji, kiedy nie było możliwe ustalenie dokładnych godzin nałożenia mandatów, nie przekraczało zasady proporcjonalności uznanie, że czas sprzedaży w dniach wystawienia mandatów wynosił jedynie 2,5 godziny (czyli 31,25% pełnego okresu czasu pracy).

Przy tym skarżący nie wskazał na okoliczności i dowody, że sprzedaż była prowadzona krócej. W szczególności za taką okoliczność nie może być uznana argumentacja że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży, skoro właśnie w tych dniach straż miejska wystawiała mandaty z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych.

Należy wskazać, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawiera przede wszystkim polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy i dokonaną przez te organy oceną materiału dowodowego. Warto w tym miejscu podkreślić, iż okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej nie dostrzega istoty sprawy, a ta jak wyżej wskazano, ta związana jest z wytycznymi sformułowanymi w sprawie przez sąd administracyjny na podstawie art. 153 P.p.s.a.

1. 5.5. Także ocena naruszenia art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń jest prawidłowa, a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że "podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym".

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że także podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej. Skoro skarżący w ogóle nie prowadził odrębnej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a ewidencja prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie była rzetelna, prawidłowo w drodze oszacowania ustalono wartość sprzedaży opodatkowanej i ustalono kwotę podatku należnego (działania te nie wymagają uprzedniego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawę prawną takiego ustalenia stanowił art. 109 ust. 2 ustawy o VAT.

6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.