Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 799/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1288/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2013 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 roku oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej za okres od października do grudnia 2009 roku.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że decyzją z dnia 1 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił skarżącemu G. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień 2009r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2009r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 9 września 2013 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2009r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "H.", korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 140 mandatów karnych wystawionych w 2009r. przez Straż Miejską w Ł. W czasie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W konsekwencji organ uznał, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie dawała możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące 2009r. i ustalił, zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 % oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 635/12.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Skoro z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2009 r. wynika, że podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami, a kosztami zakupu towarów w wysokości 6.507 zł, zaś same mandaty i grzywny za handel w miejscach niedozwolonych, pociągnęły wydatek w wysokości 24.900 zł (nie licząc wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to organ zasadnie uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. Stwierdzono, że organ słusznie akcentował brak logiki w długotrwałym prowadzeniu działalności gospodarczej, która generuje wyłącznie straty. Pogląd taki dał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie udokumentował wszystkich dostaw towarów handlowych. Podkreślono przy tym, że dokonując oszacowania organ ograniczył się wyłącznie do dni, w których Straż Miejska nałożyła mandaty (na podatnika, jego żonę lub pracownice) z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach.

W przywołanym wyroku podzielono zarzut skargi, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za nieprawidłowe uznano stwierdzenie, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu". Sąd zakwestionował metodę, którą zastosował organ pierwszej instancji.

W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 472,02 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to ile osób wówczas pracowało. Natomiast w niektórych dniach, w których wystawiono mandaty, organ przyjął, że obrót był nieporównywalnie większy, co w ocenie sądu, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ wprost nie podaje takich informacji, jednak można je ustalić analizując daty wystawienia mandatów w odniesieniu do poszczególnych osób handlujących oraz oszacowane w tych dniach kwoty obrotu.

Dokonując oszacowania organ nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie Sądu było istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu.

Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem Sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu.

Reasumując Sąd uznał, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organu dotyczące okresu pracy M. M. na rzecz skarżącego (począwszy od 6 marca do końca 2009 r.), co wprost wynika z "Raportów o karalności" w 2009 r., dostarczonych przez Straż Miejską w Ł. W toku dalszego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2009 r. oraz określił zobowiązanie w tym podatku za miesiące październik – grudzień 2009 r. (po przekroczeniu kwoty wartości sprzedaży zwolnionej). W uzasadnieniu decyzji wskazano dodatkowo, że podatnik w 2009 r. nie wykazał w ewidencji działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży podczas 78 dni, kiedy to strona lub jej pracownicy prowadzili sprzedaż w miejscach do tego nieprzeznaczonych, w wyniku czego nałożono mandaty karne.

W 2009r. mandaty karne były wystawiane w godzinach od 7:05 (najwcześniej wystawiony) do godziny 14:55. Biorąc pod uwagę dostępne dane średni czas nałożenia mandatu karnego na podatnika i jego pracowników określono na godzinę 10:30, przy czym sprzedaż towarów w innych dniach odbywała się przez 8 godzin. W dniach nałożenia mandatu dzień pracy wynosił jedynie 2,5 godziny, co stanowi 31,25% pełnego okresu czasu pracy. Uwzględniając kwotę średniego dziennego przychodu wykazanego przez podatnika w wysokości 472, 02 zł, wysokość obrotu w dniach wystawiania mandatu wynosiła średnio 147,51 zł (472,02 x 31,25%).

Podatnik w 2009 r. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia kwoty wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powyżej 50.000 zł. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Zgodnie z powyższym obrót osiągnięty w dniu 7.10.2009r. przekroczył próg umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym z dniem 7.10.2009r. Strona utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że kwota nadwyżki ponad 50.000,00 zł wynikająca ze sprzedaży zaewidencjonowanej (wykazanej przez Stronę) w wysokości 13.951,00 zł i niezaewidencjonowanej (ustalonej przez organ pierwszej instancji) w wysokości 2.427,21 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (łączna kwota podatku należnego VAT:2.953,53 zł).

Mając na uwadze powyższe ustalono, że rzeczywiste obroty z działalności gospodarczej zostały zaniżone w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży odzieży o kwotę 26.728,65 zł. Kwoty zaniżenia przychodów brutto zostały po przekroczeniu kwoty 50.000,00 zł pomniejszone o należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %.

Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że ewidencja przychodów w części dotyczącej podstawy sprzedaży jest nierzetelna i nie daje możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 23 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd w sprawie zastosowano metodę szacunku uwzględniającą specyfikę działalności prowadzonej przez kontrolowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 9 września 2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia 20 czerwca 2013r. wskazując nadto szczegółowo, dlaczego w sprawie nie mogą być zastosowane metody szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 1, pkt.1-6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z możliwością korzystania przez Podatnika w tzw. handlu ulicznym z pracy różnych ilości osób m.in. na czarno i prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób naruszający prawo, brak jest danych do stosowania metod zarówno porównawczej wewnętrznej jak i porównawczo zewnętrznej. Przed 2008r. Strona prowadziła sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych w kiosku handlowym na targowisku, w związku z czym danych dotyczących przychodu, dochodu oraz kosztów prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej nie można porównać do analogicznych danych dotyczących sprzedaży ulicznej prowadzonej w 2008r., jak i w 2009r., która to działalność obarczona była dużym ryzykiem " losowości".

W skorzystaniu z metody porównawczej zewnętrznej stoi na przeszkodzie brak możliwości znalezienia zewnętrznego podmiotu gospodarczego, u którego m.in. przedmiot i wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach oraz liczba zatrudnionych byłyby porównywalne z danymi dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana G. L. Nie można zastosować także metody remanentowej, gdyż przy braku w 2009r.wszystkich faktur zakupu towarów handlowych oraz jedynie na podstawie sporządzonych przez Stronę remanentów ilości i wartości wskazanych materiałów handlowych na początek – 4.538,00 zł netto i na koniec – 1.238,80 zł netto, niemożliwym jest ustalenie wskaźnika szybkości obrotów (rotacji zapasów) towarów handlowych, w prowadzonej przez Podatnika firmie.

Ponadto prowadzone w luźnej formie zapisy pani K.L. w zeszycie zarekwirowanym przez Policję, nie zawierają szczegółowych informacji umożliwiających jednoznaczne określenie dziennych przychodów uzyskanych przez wszystkie osoby handlujące nieokreślonymi co do ilości towarami Podatnika. Wobec faktu, że Strona nie jest producentem sprzedawanych towarów z oczywistych względów nie można zastosować w sprawie metody produkcyjnej. Nie jest także możliwym oszacowanie w oparciu o metodę kosztową, gdyż brak jest danych rzeczywistych co do ponoszonych przez Podatnika kosztów związanych z handlem ulicznym. Powyższe uniemożliwia także zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Prowadzona ewidencja dotyczyła jedynie uzyskiwanych przychodów, brak było zupełnie danych dotyczących kosztów związanych z przemieszczaniem towarów, ich zakupem, zmiany stanowisk handlowych, kosztów zużycia samochodu, pracy własnej Strony i rodziny.

Ponadto brak było możliwości ustalenia zróżnicowanych wartości procentowych marż stosowanych przy sprzedaży danych rodzajów towarów. Podatnik zeznał, że nie posiada wszystkich faktur dotyczących zakupionych towarów handlowych.

Z przyczyn opisanych powyżej organ, stosownie do przepisu art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Metoda ta uwzględniała specyfikę działalności prowadzonej przez Stronę i opierał się na następujących założeniach:

1. • obrót (przychód) wskazany w ewidencji przychodów zwiększono o obroty (przychody) wynikające z zeznań świadków strony, raportów o nałożeniu mandatów karnych z uwzględnieniem czasu (godziny) jego nałożenia (przyjmując do wyliczeń średni czas pracy do czasu otrzymania mandatu), na podstawie których wyliczono średni dzienny obrót, jaki w 2009r. wykazał skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów, na podstawie których organ kontroli miał możliwość ustalenia danych odzwierciedlających stan faktyczny, określając w ten sposób wielkość niezaewidencjonowanych (zaniżonych) obrotów podlegających opodatkowaniu. Przyjęto na podstawie ww. raportów o ilości nałożonych mandatów karnych, zeznań pani M. M., pani D.G. i pani K.L., czasu pracy w dniach, w których nałożono mandaty karne, iż w 2009r. skarżący nie wykazał obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 26.728,65 zł.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 23, 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 635/12 wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W powołanym wyroku uznano, że zachodzą podstawy do oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, a prowadzona przez skarżącego ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W wyroku z dnia 3 października 2012 r. wskazano też, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i przekonująco wskazał z jakich przyczyn nie można było zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 3 października 2012r. sygn. Akt I SA/Łd 635/12. Metoda ta w szczególności uwzględnia fakt, że w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2,5 godziny (zamiast 8 godzin).

Za oczywiście sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznano twierdzenie skargi, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. Godziny wystawiania mandatów wskazują jednoznacznie, że skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed wystawieniem mandatu. Zauważono też, że przy wybranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu podatnik już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach. Za niezrozumiały uznano zarzut, że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży skoro organy dokonujące oszacowania obrotu ograniczyły się wyłącznie do dni faktycznie prowadzonej sprzedaży (wystawienia mandatów z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych).

Stwierdzono, że poza sporem jest to, że podatnik z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Także podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej. Za niebudzące wątpliwości uznano, że ewidencja prowadzona przez podatnika do celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie była rzetelna. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Nadmieniono też, że dla zastosowania przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych w nim przesłanek: nieprowadzenie, bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki zostały zdaniem Sądu spełnione. Wbrew poglądowi skarżącego organy były nie tylko uprawnione do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego ale przede wszystkim zobowiązane do wykonania wytycznych zawartych w wyroku z dnia 3 października 2012 r.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w tym przepisie i w konsekwencji uprawnia to organ do dokonania szacunku,
2. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, poprzez lakoniczne ustosunkowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze - art. 23, 120, 121, 122, 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów, w szczególności w świetle zeznań świadków, strony i w konsekwencji dokonania szacunku w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo przytoczył powyżej przebieg dotychczasowego postępowania i zapadłe dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, bowiem – w kontekście zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej – treść tych rozstrzygnięć ma znaczenie dla oceny zasadności podniesionych zarzutów.

Należy podkreślić, iż sprawa niniejsza była powtórnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, bowiem uprzednio wydana decyzja w sprawie skarżącego została uchylona przywołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 635/12.

Podkreślenia zatem wymaga, iż na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia.

Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec faktu, że w sprawie zapadł już uprzednio wyrok, to stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Oznaczało to, że prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi decyzji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 3 października 2012r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności.

Warto przy tym nadmienić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednak rozpoznając zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej nie sposób odnieść się do całokształtu okoliczności sprawy, w tym faktu, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok Sądu pierwszej instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał na kluczową okoliczność związania wytycznymi sformułowanymi w sprawie przez sąd administracyjny, wynikającej z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści uzasadnienia wyroku pod kątem sformułowanego zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił sprawę ponownie ją rozpoznając i dokonał kontroli realizacji przez organ wytycznych zawartych w uprzednio wydanym wyroku.

Należy bowiem zwrócić uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy orzekając w sprawie prawomocnym wyrokiem przesądził, iż organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Przyczyną uchylenia decyzji było natomiast niewłaściwe uzasadnienie wyboru metody oszacowania.

W związku z tym Sąd orzekając ponownie, wskazał na fakt, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę szczegółowo i przekonująco wskazał na wybór metody szacowania, określił z jakich przyczyn nie można było zastosować metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wreszcie Sąd ocenił, iż metoda szacowania przyjęta przez organy w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach określająca wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2,5 godziny (zamiast 8 godzin). Za oczywiście sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznano twierdzenie skargi, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. Godziny wystawiania mandatów wskazują jednoznacznie, że skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed wystawieniem mandatu. Zauważono też, że przy wybranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu skarżący już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach.

Strona zdaje się nie dostrzegać, iż szacowanie jedynie przybliża rzeczywistą sprzedaż, a uznanie, że czas sprzedaży w dniach wystawienia mandatów wynosił 2,5 godziny (czyli 31,25% pełnego okresu czasu pracy) jest korzystne dla skarżącego, bowiem w większości wypadków mandaty wystawione były koło godzin południowych, czy popołudniowych, rzadko porannych, co oznacza, że sprzedaż w dniach wystawienia mandatów mogła być prowadzona dłużej niż przyjęte 2,5 godziny.

Przy tym skarżący nie wskazał na okoliczności i dowody, że sprzedaż była prowadzona krócej, natomiast jego zarzuty były częściowo niezrozumiałe, przykładowo podnosił, że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży, a właśnie w tych dniach straż miejska wystawiała mandaty z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych.

Należy wskazać, iż uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawiera przede wszystkim polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy i dokonaną przez te organy oceną materiału dowodowego. Warto w tym miejscu podkreślić, iż okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie także dostrzega istoty sprawy, a to związania wytycznymi sformułowanymi w sprawie przez sąd administracyjny na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jaskrawym przykładem powyższego jest fakt, iż skarżący nadal kwestionuje okres zatrudnienia M. M., gdy tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uprzednim wyroku z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 635/12 w sposób czytelny i jednoznaczny podzielił ustalenia organu dotyczące okresu pracy M.M., co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku.

Także ocena naruszenia art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszym wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, kontekście zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń jest prawidłowa, a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż także podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej. Skoro skarżący w ogóle nie prowadził odrębnej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a ewidencja prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie była rzetelna, prawidłowo w drodze oszacowania ustalono wartość sprzedaży opodatkowanej i ustalono kwotę podatku należnego (działania te nie wymagają uprzedniego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawę prawną takiego ustalenia stanowił art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.