Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. III SA/Wa 2471/04 uchylający decyzję Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2004 oraz poprzedzająca ją decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym z tytułu importu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wskazany wyżej wyrok w oparciu o następujący stan faktyczny:
W dniu 10 lutego 1992 r. Urząd Celny w K. dokonał na wniosek Przedsiębiorstwa "K." odprawy czasowej ciągnika siodłowego VOLVO oraz naczepy KAISER. Termin powrotnego wywozu ustalono w dokumencie SAD na dzień 10 lutego 1993 r. Wobec braku wywozu towaru we wskazanym terminie 9 sierpnia 1993 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał odprawę celną za ostateczną i wymierzył cło, opłatę manipulacyjną dodatkową oraz podatek obrotowy.
Prezes Głównego Urzędu Ceł na skutek wniesionego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej, ustalając jej wymiar w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. stwierdził jej nieważność oraz nieważność decyzji ją poprzedzającej w zakresie wymiaru opłaty manipulacyjnej oraz podatku obrotowego ze względu na naruszenie przepisów o właściwości.
Uwzględniając wskazany wyżej wyrok Urząd Skarbowy w K. w dniu 28 grudnia 1995 r. wydał decyzję, w której ustalił stosowny podatek obrotowy.
Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. dokonała analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i decyzją z dnia 13 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W dniu 2 marca 1999 r. Tomasz C. złożył wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. ustalającej zobowiązanie w podatku obrotowym za 1993 r. Podstawą wznowienia stanowić miała decyzja Urzędu Celnego w K. z dnia 11 lutego 1999 r. uchylająca w całości prawomocną decyzję Urzędu Celnego w K. z dnia 9 sierpnia 1993 r. w zakresie wymiaru cła, podatku obrotowego i opłaty manipulacyjnej.
W toku postępowania wznowieniowego Izba Skarbowa wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o zbadanie poprawności postępowania, co spowodowało stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 lutego 1999 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Taka sytuacja spowodowała, że Izba Skarbowa odmówiła decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 13 maja 1996 r.
Decyzja stała się przedmiotem odwołania do Ministra Finansów.
W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał decyzję z dnia 22 marca 2001 r., w której uchylił swoją decyzję z dnia 22 grudnia 1993 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 9 sierpnia 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Minister Finansów decyzją z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 r.
Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a ta z kolei podstawą do wydania przez Sąd wyroku z dnia 9 maja 2005 r. uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą rozstrzygnięcia jest problem czy Minister Finansów jako organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Izby Skarbowej, która po wznowieniu postępowania z przyczyn określonych w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z 13 maja 1996 r., mógł i powinien uwzględnić zmianę stanu faktycznego, która zaszła po wydaniu decyzji przez organ pierwszoinstancyjny.
Podniósł Sąd, że w oparciu o art. 127 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę dwuinstancyjności, organ w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę a nie tylko kontroluje zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia.
Zauważył Sąd, że w postępowaniu podatkowym nie ma pełnego zastosowania zasada, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę musi uwzględnić stan faktyczny i prawny z daty rozpoznania odwołania. Wskazał jednocześnie, że nie daje to podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie może powołać się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji ani też dokonać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w tym postępowaniu. Minister Finansów miał obowiązek uwzględnić stan faktyczny wynikający z decyzji z dnia 22 marca 2001 r., w której Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił swoją decyzję z dnia 22 marca 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej mimo wydania jej z naruszeniem art. 245 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. miało ten skutek, że na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową nie istniała przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy. Brak przesłanki wznowienia z art. 240 wyłączał możliwość uchylenia decyzji z tego powodu nie zaś z uwagi na fakt, że w wyniku wznowienia zostałaby wydana decyzja odpowiadająca dotychczasowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233par. 1 pkt 1 i art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie podstaw do uchylenia w trybie odwoławczym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 i uchylenie jej przez Sąd w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała istotnych wad prawnych a także uznanie, że nie uwzględnienie przez Ministra Finansów w toku postępowania odwoławczego przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi wadę i podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów zawiera również uzasadnienie z art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa a w rozstrzygnięciu decyzji Minister Finansów informuje stronę o możliwości złożenia odrębnego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie.
Zarzucił pełnomocnik, że uchylenie obu zaskarżonych decyzji nastąpiło w sytuacji, kiedy z uzasadnienia wyroku nie wynikało czy zaistniała w toku postępowania odwoławczego przesłanka /uchylenie decyzji celnych/ nie uwzględniona przez Ministra Finansów miała istotny wpływ na prawidłowość wydania decyzji Izby Skarbowej w K. a także zarzucił, że błędne było uznanie przez Sąd, iż uchylenie obu decyzji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy skazanej wyżej z dnia 30 sierpnia 2002 r. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności aktu z prawem. Wyeliminowanie zatem aktu z obrotu prawnego może nastąpić w sytuacji, kiedy doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisu prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności.
W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania organ odwoławczy badał zgodność z prawem dokonanego rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności faktyczne mające znaczenie dla treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie istniały w dacie jego zakończenia.
Rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy w trybie wznowienia postępowania musiało zatem mieścić się w granicach opartych na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.
Decyzja ostateczna Ministra Finansów wydana została w postępowaniu odwoławczym od decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem w postępowaniu tym organ odwoławczy dokonał oceny uznając, że w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie istniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 maja 1996 r.
Prawidłowo Minister Finansów w wydanej decyzji podniósł okoliczność, iż zmiana okoliczności faktycznych na etapie postępowania odwoławczego stanowić może podstawę do skierowania nowego wniosku o wznowienie postępowania co też jak wynika z materiałów zebranych w sprawie miało miejsce. Zatem należy zauważyć, że dokonane przez organy skarbowe rozstrzygnięcia nie wpłynęły na ograniczenie praw strony skarżącej i nie miały wpływu na ostateczne załatwienie sprawy.
Nie ulega wątpliwości, że organy skarbowe obu instancji w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania prawidłowo zastosowały przepisy art. 240-246 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Minister Finansów po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie stwierdzając naruszenia obowiązujących przepisów przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję a to zgodnie z treścią art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Okoliczność, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 grudnia 1993 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. nastąpiło w trybie art. 265 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny nie była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zauważyć należy, że w powyższym trybie organ celny nie bada istnienia wad postępowania ani też wad zawartych w samej decyzji. Przesłanką pozytywną do uchylenia decyzji jest wyłącznie istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 grudnia 1993 r. nie stwierdza, iż podatnik dokonał powrotnego wywozu towaru za granicę do dnia 10 lutego 1993 r.
Ponadto co w sprawie jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Krakowie w prawomocnym, wiążącym wyroku z dnia 9 lutego 1995 r., SA/Kr 1358/94 wydanym ze skargi Strony na ww. decyzję Prezesa GUC z dnia 22 grudnia 1993 r. stwierdził, że wymiar cła dokonany został zgodnie z obowiązującymi przepisami tym samym skutki nie wykonania zobowiązania do ponownego wywozu zagranicę ciągnika z naczepą obciążają importera i rodzą obowiązek odprowadzenia należnego podatku obrotowego.
Zgodzić trzeba się z Sądem pierwszej instancji, że zasada dwuinstancyjności ma na celu w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę ale ta ocena zmierzająca do wydania rozstrzygnięcia musi być dokonana w granicach dowodów i faktów istniejących w dacie wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Odmienna ocena mogłaby być dokonana w sytuacji, kiedy ujawniły się nowe okoliczności czy dowody istniejące w dacie wydawania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego ale nie ujawnione w tym czasie, w szczególności ma to znaczenie, kiedy przedmiotem postępowania jest badanie okoliczności i przesłanek do wznowienia postępowania.
W oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem stwierdzić należy, że uchylone zostały przez Sąd pierwszej instancji obie zaskarżone decyzje tj. Izby Skarbowej a następnie Ministra Finansów mimo, że rozstrzygnięcia w nich zawarte mieszczą się w granicach prawa to zaś musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu a art. 203 pkt 2 ustawy cyt. wyżej.