Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2000 r. znak: [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 1996 r. znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 1995 r. znak: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym w wysokości [...] z tytułu importu ciągnika siodłowego Volvo i naczepy KAISER.
W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż podstawą wszczęcia postępowania o wznowienie w sprawie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z [...].05.1996 r. [...] było uchylenie, decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. z [...].02.1999 r. nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z [...].08.1993 r. nr [...] w zakresie wymiaru cła, która to decyzja stanowiła podstawę ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym. Po wznowieniu postępowania przez Izbę Skarbową w K., Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z [...].11.1999 r. nr [...], stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...].02.1999 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości.
W związku z powyższym Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2000 r. w sprawie [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 1996 r. w sprawie [...], wydanej przez Izbę Skarbową w sprawie wymiaru podatku obrotowego z tytułu importu ciągnika, uznając że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z [...].08.1993 r. nr [...]pozostała w obrocie. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Izby Skarbowej, w której odmówiła uchylenia dotychczasowej decyzji mimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji, wobec stwierdzenia, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Podniósł, iż wydanie decyzji z [...].03.2001 r. [...] przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w której uchylił swoją decyzję [...] z [...].12.1993 r. oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...].09.1993 r. [...] i umorzył postępowania w sprawie, może stanowić przesłankę do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wznowienie i uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z [...].05.1996 r. nr [...].
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. C. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności, jak i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w K. z [...].01.2000 r. Zarzucił, iż decyzja Głównego Urzędu Ceł z [...] grudnia 1993 r. będąca podstawą wymiaru podatku obrotowego została uchylona, że organy skarbowe winny brać pod uwagę stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Ministra wniosek strony w przedmiocie wznowienia był rozpatrywany w granicach podstawy wznowienia. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji następuje na podstawie stanu faktycznego i prawnego, w jakim podjęte było rozstrzygnięcie przez organ I instancji. Podtrzymał stanowisko, iż w dacie wydania decyzji w trybie wznowienia przez organ I instancji decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia[...].03.2001 r. nie istniała w obrocie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istotą w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie problemu czy Minister Finansów jako organ II instancji, rozpatrując odwołanie od decyzji Izby Skarbowej, która po wznowieniu postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z [...].05.1996 r. [...],wydanej przez Izbę Skarbową w sprawie wymiaru podatku obrotowego, mógł i powinien uwzględnić zmianę stanu faktycznego, która zaszła po wydaniu decyzji przez organ pierwszoinstancyjny.
Art. 127 Ordynacji podatkowej wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność postępowania. Konsekwencją tej zasady jest postępowanie odwoławcze polegające na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a nie tylko kontrola zarzutów w stosunku do orzeczenia. Decyzja organu odwoławczego po rozpoznaniu ponownym sprawy winna zmierzać do jej merytorycznego rozstrzygnięcia (por. uchwałę SN z 16.01.1997 r. III ZP5/96 OSNP 1997/15/262).
W postępowaniu podatkowym zasada obowiązująca w postępowaniu administracyjnym, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji, lecz musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpoznania odwołania, nie ma pełnego zastosowania. Ograniczenie wynika z charakteru postępowania podatkowego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy nie może powołać się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani dokonać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w tym postępowaniu. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 29.10.2003 r. sygn. SA. Bd 2154/03 POP 2004/1/2, w którym Sąd sformułował tezę: "organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego". Takie stanowisko zajął B. Gruszczyński, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek - Ordynacja podatkowa, Komentarz str. 426.
Reguła określona w art. 233 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji. Minister Finansów miał zatem obowiązek uwzględnić stan wynikający z decyzji z dnia [...].03.2001 r., w której Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił swoją decyzję z dnia [...].12.1993 r. oraz utrzymaną w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. i umorzył postępowanie w sprawie. Nieuwzględnienie tej decyzji przez Ministra Finansów mogłoby mieć miejsce w przypadkach, gdy podstawa wznowienia przez organ I instancji byłaby inna niż określona art. 245 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem organy prowadzące postępowanie nie mogą wyjść poza podstawę wznowienia.
Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej mimo wydania jej z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym na dzień jej wydania. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. w sprawie [...] z[...].02.1999 r. miało ten skutek, że na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową [...] nie istniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Brak przesłanki wznowienia z art. 240 wyłączał możliwość uchylenia decyzji z tego powodu, nie zaś z uwagi na fakt, że w wyniku wznowienia zostałaby wydana decyzja odpowiadająca dotychczasowej.
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sad Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr l53, poz. 1270).